I SA/Łd 1486/08

Dnia 25 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - wrzesień 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] określającej P.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej P.P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który następnie wyrokiem z dnia 7 listopada 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 704/07, oddalił ww. skargę. Wyrok ten nie został zaskarżony przez żadną ze stron i stał się prawomocny. Wnioskiem z dnia 9 kwietnia 2008 r. P.P. zażądał wznowienia postępowania podatkowego, wskazując że wyszła na jaw istotna dla jego sprawy okoliczność faktyczna, w postaci wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r. wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie SA/Bd 111/07. W uzasadnieniu tego orzeczenia skarżący odnalazł pogląd, iż biegły sądowy wydając opinię na zlecenie sądu na podstawie właściwych przepisów nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i z tego tytułu nie jest podatnikiem podatku VAT. Tymczasem w postępowaniu, którego wznowienia domagał się P.P., został on (jako biegły) uznany przez organy podatkowe za podatnika podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności. Wnioskodawca podniósł, że wielokrotnie zwracał się do organów podatkowych o udzielenie informacji czy podlega opodatkowaniu tym podatkiem, jednak za każdym razem otrzymywał informację, że wykonywana przez niego działalność korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Wskazał ponadto, że nawet gdyby przyjąć, iż nie podlegał zwolnieniu przedmiotowemu, korzystał ze zwolnienia podmiotowego, ponieważ w czasie prowadzonej działalności nie przekroczył w żadnym roku podatkowym kwoty limitu przychodów (10 tys. euro). Postanowieniem z dnia 12 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] – odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...]. Zdaniem organu podatkowego powołany przez stronę wyrok WSA w Bydgoszczy nie mógł stanowić nowej okoliczności faktycznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami) po pierwsze dlatego, że został wydany już po wydaniu kwestionowanej decyzji, a zatem nie stanowił okoliczności istniejącej w dniu wydania decyzji, a po drugie zaś dlatego, że nowa wykładnia przepisów prawa nie mogła stanowić nowego dowodu, ani też nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu ww. unormowania. W odwołaniu od tej decyzji podatnik ponownie wskazał szereg argumentów przemawiających, w jego ocenie, za objęciem czynności wykonywanych przez biegłych sądowych zwolnieniem przedmiotowym od podatku VAT. Na uzasadnienie swojego stanowiska powołał się na pogląd wyrażony w prasie przez prof. Tadeusza Tomaszewskiego. Podniósł, że kwestia opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez biegłych sądowych nie jest jednoznaczna i budzi poważne kontrowersje, także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazał ponadto na niekonsekwencję organu podatkowego, który z jednej strony wznowił postępowanie w sprawie, a z drugiej – odmówił uchylenia decyzji z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu zasadniczo powtórzył wcześniej prezentowane stanowisko w sprawie. Podniósł ponadto, że decyzja z [...] była przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Zarzuty będące przedmiotem rozpoznania sądu nie mogły zostać uwzględnione w postępowaniu wznowieniowym. Na marginesie wskazał, że kwestia opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez biegłych sądowych została rozstrzygnięta przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał wyraźnie, że w przypadku biegłych sądowych nie występują przesłanki wyłączające wykonywane przez nich czynności z opodatkowania podatkiem VAT, wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami). W skardze na tę decyzję podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 122, art. 124 i art. 187 ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ podatkowy nie wypełnił we właściwy sposób ciążącego na nim obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego. Wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił ponadto ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W uzasadnieniu powołał się ponownie na wyrok WSA w Bydgoszczy wydany w sprawie I SA/Bd 111/07 oraz na prasowe wypowiedzi prof. Tadeusza Tomaszewskiego. Powołując się na informacje podane przez środki masowego przekazu podniósł, że kwestia opodatkowania czynności biegłych sądowych została przedstawiona pod rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zarzut naruszenia art. 187 ordynacji podatkowej uzasadnił tym, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie zebrał żadnego materiału dowodowego świadczącego o tym jakie były przyczyny opodatkowania prowadzonej przez niego działalności. Wyjaśnił, że nieopłacenie podatku VAT w okresie, którego dotyczyła decyzja wydana w postępowaniu zwyczajnym, było wynikiem wyłącznie błędnych informacji udzielanych mu przez pracowników Urzędu Skarbowego. Podniósł również, że do chwili złożenia skargi Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznał jego wniosku w przedmiocie umorzenia jego zaległości podatkowych. W przedmiocie tego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w prawdzie decyzję z dnia [...], jednak decyzja ta została uchylona przez WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 19 listopada 2007 r. w sprawie I SA/Łd 55/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Okoliczności przytoczone przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania nie mogły stanowić podstawy uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i ponownego rozpatrzenia sprawy. Przede wszystkim wskazać należy, że wznowienie postępowania podatkowego może nastąpić tylko w sytuacjach ściśle określonych przez ustawę. Świadczy o tym przede wszystkim art. 128 zd. 2 ordynacji podatkowej, który stanowi: "Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych." Wznowienie postępowania stanowi wyłom od zasady trwałości ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym (art. 128 ordynacji podatkowej), zatem okoliczności je uzasadniające powinny być interpretowane ściśle (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r., I FSK 288/05, LEX nr 187883). Poza przesłankami wymienionymi w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej organy podatkowe nie mogą zatem badać innych okoliczności, choćby nawet świadczyły one o wadliwości wydanej decyzji. Organy podatkowe nie mogą w szczególności brać pod uwagę sytuacji osobistej i majątkowej podatnika, czy też opieszałości w rozpoznaniu toczącej się obok sprawy o umorzenie zaległości podatkowych, co jak się wydaje, stanowiło jeden z argumentów podniesionych przez stronę przeciwko zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie skarżący, uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, wskazał jednak również takie okoliczności, które potencjalnie mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem podatnika nową okolicznością, o której mowa w ww. przepisie, jest przede wszystkim stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia z dnia 5 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 111/07). Sąd w ww. orzeczeniu zajmował się bowiem kwestią mającą kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika i zajął odmienne stanowisko niż Dyrektor Izby Skarbowej. Jako nową okoliczność podatnik traktuje również publikacje prasowe potwierdzające jego poglądy. Stanowisko podatnika jest oczywiście błędne. Nowa wykładnia przepisu prawnego, dokonana przez sąd, czy też przez organy podatkowe, nie jest przesłanką wznowienia postępowania. Nowa wykładnia nie jest bowiem ani nową okolicznością faktyczną, ani tym bardziej nowym dowodem. Zarówno okoliczności faktyczne, jak i dowody, są zdarzeniami (środkami) niezależnymi od treści przepisów prawa, a tym bardziej od wykładni prawa. Takie rozumienie pojęć "nowe okoliczności faktyczne" i "nowe dowody" jest zgodnie przyjmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., III SA 1800/93, ONSA 1995, nr 3, poz. 114; wyrok NSA z dnia 15 października 1997 r., I SA/Wr 1838/96, LEX nr 31587; wyrok NSA z dnia 16 maja 1997 r., III SA 1549/95, LEX nr 29921; wyrok NSA z dnia 7 maja 1997 r., SA/Sz 275/96, LEX nr 30780). Z tych samych względów nowej okoliczności nie mogą również stanowić artykuły prasowe, choćby ich autorzy dokonywali interpretacji przepisów prawa w sposób zbieżny ze stanowiskiem podatnika. Podstawą wznowienia nie mógł być również fakt badania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) kwestii zgodności przepisów prawa polskiego zastosowanych przez organy podatkowe z prawem europejskim. Podstawę wznowienia postępowania może stanowić jedynie orzeczenie ETS, o ile ma wpływ na treść dotychczasowej decyzji (art. 240 § 1 pkt 11 ordynacji podatkowej). Orzeczenie takie jak dotąd nie zostało jednak wydane. Nową okolicznością faktyczną nie jest również to, że – jak podnosi podatnik we wniosku o wznowienie postępowania – w okresie którego dotyczyła kwestionowana decyzja, korzystał ze zwolnienia podmiotowego z uwagi na wielkość obrotu. Okoliczność ta była bowiem przedmiotem analizy organów podatkowych przy wydaniu rozstrzygnięcia w postępowaniu zwykłym, a zatem nie stanowiła nowej nieznanej organowi okoliczności faktycznej. Sąd niedopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej. W ocenie sądu organ podatkowy w sposób właściwy i pełny zebrał i rozpatrzył cały niezbędny dla wydania rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Należy wskazać, że ze względu na specyfikę postępowania toczącego się po wznowieniu postępowania, organ podatkowy przede wszystkim skupia się na ustaleniu czy rzeczywiście wystąpiły okoliczności wskazane w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie, nie ma innej możliwości jak tylko wydać decyzję odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ podatkowy oceniając zebrany materiał dowodowy słusznie doszedł do przekonania, że nie zachodziła żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej, a zatem nie mógł podjąć innego rozstrzygnięcia jak tylko to, wymienione w art. 245 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie naruszył również zasady przekonywania (art. 124 ordynacji podatkowej). W toku postępowania informował bowiem stronę o możliwości składania wniosków dowodowych, a swoje rozstrzygnięcie uzasadnił w sposób pełny, zgodny z zasadami wynikającymi z art. 210 § 1 i 4 ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że z zasady przekonywania nie wynika obowiązek każdorazowego przyjmowania przez organy podatkowe punktu widzenia podatnika. Jej istotą jest przekazanie w sposób logiczny i zrozumiały swojego stanowiska w sprawie. To zaś organ podatkowy wypełnił w sposób właściwy. Na marginesie odnieść się wypada także do podnoszonego w toku postępowania podatkowego zarzutu niekonsekwencji w działaniu Dyrektora Izby Skarbowej, który to z jednej strony wznowił postępowanie, a następnie negatywnie rozpoznał wniosek podatnika. Ten zarzut świadczy o tym, że podatnik w istocie nie rozróżnia kwestii oceny formalnej wniosku o wznowienie postępowania, od jego merytorycznego rozpoznania. Organ podatkowy wydając postanowienie o wznowieniu postępowania stwierdza jedynie, że wniosek spełnia wymogi formalne tj. zawiera m.in. wskazanie podstawy wznowienia. Na tym etapie postępowania nie może badać czy wskazane przez podatnika okoliczności istotnie miały miejsce tj. czy rzeczywiście istniała podstawa wznowienia. Tego dotyczy dalszy etap postępowania, w czasie którego, organ podatkowy już merytorycznie bada podaną przez podatnika podstawę wznowienia. Jeżeli uzna, że dotychczasowa decyzja nie jest wadliwa, będzie zobligowany odmówić jej uchylenia. Na zakończenie podnieść należy, że w analogicznym stanie faktycznym, dotyczącym wcześniejszych lat podatkowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z dnia 12 marca 2009 r. w sprawach I SA/Łd 1482/08 oraz I SA/Łd 1483/08, oddalił skargi podatnika. Wyroki te nie były kwestionowane przez stronę i są już prawomocne. W tym stanie sprawy sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami) oddalił skargę. P.Pij.