II FSK 1253/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K.–C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1464/08 w sprawie ze skargi I. K.–C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K.–C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1253/09 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie w sygnaturze akt I SA/Ld 1464/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2008 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 maja 2008 r. odmawiającą I.K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i dokonania zwrotu tego podatku w wysokości 2.812,00 zł. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 28 marca 2008 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, w wysokości 2.812,00 zł., pobranego przez notariusza przy sporządzeniu aktu notarialnego z dnia 13 marca 2008 r., Rep. A nr [...], od umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450), powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", zgodnie z którym stawki podatku od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym wynoszą 2%. Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.s.m.", w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia, z zastrzeżeniem art. 15, ogłasza nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu, zgodnie z postanowieniami statutu, przetarg na ustanowienie odrębnej własności tego lokalu, zawiadamiając o przetargu w sposób określony w statucie oraz przez publikację ogłoszenia w prasie lokalnej. Pierwszeństwo w nabyciu lokalu mają członkowie, którzy nie mają zaspokojonych potrzeb mieszkaniowych i zgłoszą gotowość zawarcia umowy o ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności tego lokalu. W przypadku zgłoszenia się kilku uprawnionych, pierwszeństwo ma najdłużej oczekujący. Warunkiem przeniesienia odrębnej własności lokalu na takiego członka jest wpłata wartości rynkowej lokalu. Następnie w wyroku wskazano, że w dniu 26 lutego 2008 r. odbył się przetarg na ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P. przy ul. [...]. W dniu 3 marca 2008 r. ustanowiono odrębną własność tego lokalu i dokonano jego sprzedaży stronie. Organ wyjaśnił, że samo ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie jest równoznaczne z nabyciem prawa własności do tego lokalu. Aby można było dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego należało najpierw ustanowić jego odrębną własność. Gdyby spółdzielnia mieszkaniowa nie dokonała ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego (spółdzielcze własnościowe prawo do omawianego lokalu wygasło), wchodzącego w skład jej majątku, to strona nie mogłaby dokonać jego nabycia. Z powołanego aktu notarialnego wynika wprost, że na rzecz strony została sprzedana własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego za kwotę 140.595,07 zł. Zbycie tego lokalu miało charakter odpłatny. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., płatnik pobrał podatek w kwocie 2.812,00 zł. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji wskazał, że nie narusza ona prawa. Argumentował, że przedmiotem umowy zawartej przez skarżącą ze Spółdzielnią Mieszkaniową jest nieruchomość lokalowa, czyli część budynku stanowiąca odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepisy szczególne regulujące ustanawianie odrębnej własności lokali to: ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), powoływana dalej jako "u.w.l." oraz u.s.m. W myśl art. 7 ust.1 u.w.l. odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Zgodnie z art. 8 ust. 3 umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu może być zawarta albo przez współwłaścicieli nieruchomości, albo przez właściciela nieruchomości i nabywcę lokalu. Sąd dodał, że umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu nie jest czynnością prawną rozporządzającą. W jej wyniku powstaje wprawdzie nowe prawo - prawo własności lokalu - jako emanacja prawa własności gruntu lub budynku. Jednakże dopóki nie nastąpi przeniesienie tego prawa na inną osobę niż dotychczasowy właściciel nieruchomości (lub na jednego ze współwłaścicieli), nie można mówić o rozporządzeniu. Według art. 8 ust. 3 u.w.l. sama umowa zobowiązująca nie wystarcza do ustanowienia odrębnej własności lokalu. Zbywca i nabywca najpierw muszą ustanowić odrębną własność, którą następnie zbywca sprzedaje, darowuje lub zawiera inną umowę, mającą na celu przeniesienie ustanowionego prawa własności lokalu. Sąd argumentował, że wbrew twierdzeniom skarżącej, do sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miał art. 11 ust. 2 u.s.m., zgodnie z którym w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia, z zastrzeżeniem art. 15, ogłasza nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu, zgodnie z postanowieniami statutu, przetarg na ustanowienie odrębnej własności tego lokalu, zawiadamiając o przetargu w sposób określony w statucie oraz przez publikację ogłoszenia w prasie lokalnej. Pierwszeństwo w nabyciu lokalu mają członkowie, którzy nie mają zaspokojonych potrzeb mieszkaniowych i zgłoszą gotowość zawarcia umowy o ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności tego lokalu. W przypadku zgłoszenia się kilku uprawnionych, pierwszeństwo ma najdłużej oczekujący. Warunkiem przeniesienia odrębnej własności lokalu na takiego członka jest wpłata wartości rynkowej lokalu. Przepis ten stanowi więc zarówno o umowie ustanowienia odrębnej własności lokalu, jak i o przeniesieniu jego własności, co dla większej czytelności zostało przez Sąd wytłuszczone w zacytowanej treści. W uzasadnieniu wyroku podniesiono także, że art. 1711 u.s.m., na który powołuje się skarżąca dotyczy rozliczeń w razie wygaśnięcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Zgodnie z tym przepisem w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa, ustalona w sposób przewidziany w ust. 2, nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię, zgodnie z postanowieniami statutu. Podkreślić należy jednak, że zarówno art. 11 ust. 2, jak i art. 1711 u.s.m. wskazując, że objęcie lokalu na nastąpić wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię, wyraźnie nawiązują do umowy sprzedaży, która ma być jego następstwem. Sąd zgodził się ze skarżącą, że art. 1 u.p.c.c. określając przedmiot opodatkowania nie wymienia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, chyba, że dochodzi do niej w wyniku zniesienia współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat (ust. 1 pkt 1 lit. f) w zw. z pkt 3). Jednak płatnik nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych za zawarcie tej umowy, lecz za zawarcie umowy sprzedaży lokalu, która nastąpiła mocą tego samego aktu notarialnego. W zaskarżonej decyzji nie doszło więc do naruszenia art. 1 u.p.c.c. Nie nastąpiło również uchybienie przepisom art. 6, 7 i 8 K.p.a., gdyż nie miały one zastosowania w rozpatrywanej sprawie. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 6, art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku przyjęcia, ze uzyskanie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego w zasobach spółdzielczych, po uprzednim przetargu na zasadach art. 1711 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych następuje w wyniku czynności cywilnoprawnej. Częścią tej czynności jest umowa sprzedaży. W konsekwencji ta właśnie czynność prawna podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, pomimo, że uzyskanie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego w zasobach spółdzielczych, po uprzednim przetargu na podstawie art. 1711 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych następuje w sposób pierwotny, poprzez ustanowienie odrębnej własności. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania skargi na podstawie art. 188 u.p.p.s.a., jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów ani podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tego powodu podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna więc spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, o czym stanowi art. 49 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 (dalej jako u.p.p.s.a.), jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 u.p.p.s.a. Sąd kasacyjny myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Wśród najważniejszych wymogów materialnych, a więc elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 u.p.p.s.a., wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny w części lub całości. Natomiast w myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło by mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest doniosłym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Natomiast oceniając zarzuty zawarte w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że nie odpowiadają one wymogom zawartym we wskazanym powyżej art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zawartego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. poprzez przyjęcie, że uzyskanie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego w zasobach spółdzielczych następuje w wyniku czynności cywilnoprawnej, częścią której jest umowa sprzedaży. Zarzut ten należy ocenić jako nieskuteczny, gdyż całkowicie wadliwie sformułowano podstawę kasacyjną. W ramach podstawy skargi kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., na którą skarżąca nie wskazała expressis verbis, skarżący ma obowiązek powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie zawarto także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Nie wskazano również jakichkolwiek innych naruszeń prawa procesowego przez Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny nie może, z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. związanie zarzutami i podstawami skargi kasacyjnej, rozpoznać zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji w oderwaniu od postawionych zarzutów naruszenia konkretnych norm postępowania jakich powinien przestrzegać ten sąd. Powołanie tych przepisów należy do obowiązku strony wnoszącej skargę kasacyjną. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wskazano przepisy art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że postępowanie podatkowe, a także postępowanie sądowe nie jest regulowane przepisami k.p.a. Dlatego ani organy podatkowe ani tym bardziej Sąd przepisów k.p.a. w niniejszej sprawie nie stosowały. Przepisy te nie są również przepisami prawa materialnego jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Jednocześnie strona skarżąca nie wyjaśniła przy tym w jaki sposób Sąd naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy k.p.a. i jaki to mogło by mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego w tym zakresie nie można uznać za usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej. Wobec tego uznać należy, iż w badanej sprawie strona nie podważyła w sposób skuteczny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Należy je zatem przyjąć w postępowaniu kasacyjnym jako bezsporne. Z tych powodów za nieskuteczne na gruncie postępowania kasacyjnego należy uznać zarzuty strony, iż Sąd pominął w swej ocenie pismo Spółdzielni Mieszkaniowej w P., z treści którego wynikało, że notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych od pięciu późniejszych umów ustanowienia odrębnej własności lokalu. Za nieskuteczny należy także uznać zarzut wskazujący na błędne przyjęcie przez Sąd, że mieszkanie przed nabyciem przez skarżącą było mieszkaniem objętym spółdzielczym własnościowym prawem a nie prawem lokatorskim. Przechodząc natomiast do rozpoznania wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, iż również one nie zasługują na uwzględnienie. Wskazując na naruszenie przez Sąd norm art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie sprecyzowano na czym miałaby polegać błędna wykładnia tych przepisów dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku oraz ich błędne zastosowanie. Należy także zauważyć, że stosownie do art. 176 u.p.p.s.a. określającego wymogi formalne oraz materialne skargi kasacyjnej, dla skuteczności zarzutu tego środka zaskarżenia niezbędne jest, aby wskazać dokładnie jednostkę redakcyjną przepisu, który miałby zostać naruszony przez Sąd. Formułując w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 1 ustawy podatkowej nie sprecyzowano natomiast, który dokładnie ustęp oraz punkt tego przepisu został naruszony w zaskarżonym wyroku. Ogólnikowe powołanie się na przepis art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej wynikających z art. 176 u.p.p.s.a., gdyż uniemożliwia ustalenie granic zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji i powoduje nieskuteczność tego zarzutu. Tymczasem, jak wynika z treści skargi kasacyjnej, strona skarżąca kwestionuje w ogóle podstawę zakwalifikowania czynności, w wyniku której doszło do nabycia przez nią odrębnej własności do lokalu do zakresu przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast z treści aktu notarialnego rep. A nr [...] sporządzonego w dniu 13.03.2008 roku i podpisanego przez stawające strony wynika, że w drodze umowy ustanowiono na rzecz skarżącej odrębną własność lokalu mieszkalnego, która była składnikiem majątku Spółdzielni Mieszkaniowej w P. Następnie tym samym aktem notarialnym, w § 4, pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniowa w P. a stroną skarżącą zawarta została umowa sprzedaży odrębnej własności lokalu. Jak wynika z akt sprawy umowa ta jest prawnie skuteczna. Zgodnie z treścią przepisów art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Czynność dotycząca ustanowienia odrębnego prawa do lokalu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest umowa sprzedaży nieruchomości lokalowej. Wobec zawarcia przez skarżącą ze Spółdzielnią Mieszkaniowa umowy sprzedaży odrębnej własności lokalu notariusz obowiązany był pobrać kwotę należnego podatku, stosownie do dyspozycji art. 7 ust 1 pkt 1 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 1 ust 1 pkt 1 lit a) tej ustawy. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).