I FSK 30/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 852/08 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 852/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 26 maja 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy i wskazał w tych ramach, że Dyrektor Izby Skarbowej wymienioną na wstępie decyzją, trzecią z kolei wydaną przez organ II instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 2007 r. określającą skarżącemu podatek od towarów i usług za styczeń - luty 2003 r. i umorzył postępowanie w sprawie; w odniesieniu do marca 2003 r. uchylił tę decyzję i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 185.540 zł. oraz za okres kwiecień – wrzesień 2003 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Ustalono, że przedmiotem działalności Firmy Handlowo - Usługowej T. T. P. był hurtowy obrót paliwami płynnymi (olej napędowy, etylina, olej opałowy). Strona w okresie od stycznia do września 2003 r. była czynnym podatnikiem podatku VAT, składając deklaracje VAT-7, w tym okresie nabyła m. in. od firmy B. P.M. olej napędowy w łącznej ilości 1.116.000 litrów o wartości brutto 2.761.634 zł. (podatek VAT 497.999,70 zł). Zaskarżoną decyzją zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B., dokumentujących sprzedaż paliwa. Firma B. nie posiadała rejestrów zakupu i sprzedaży dla celów podatku VAT za miesiące od lutego do listopada 2003 r., dostawcy tej firmy - firmy M. i M. to firmy niezarejestrowane dla celów podatku VAT, nieskładające deklaracji podatkowych, wartość zakupów wynikających z faktur wystawionych przez te firmy to 78 % ogółu zakupów wykazanych przez firmę B.. Organ odwoławczy w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji wskazał na przepisy art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3a) ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" oraz § 48 ust. 4 pkt 5a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 25, poz. 286 ze zm.), dalej: "rozporządzenie" i podniósł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko i wyłącznie względem podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie czynności opodatkowanych na rzecz podatnika. Tymczasem ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w tym zeznań świadków - P. M. – właściciela firmy B., dostawców tej firmy oraz zeznań samego skarżącego, składanych przed organami ścigania wynikało, że obrót paliwami był fikcyjny. Z tych względów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktury wystawione dla skarżącego przez P. M. firma B. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 a) rozporządzenia z 22 czerwca 2002 r. przez uznanie, że stronie na podstawie tych przepisów nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę B. P. M., naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez podważenie zaufania podatnika wobec organów podatkowych w związku z pominięciem korzystnych dla podatnika dowodów oraz nieuwzględnienie okoliczności wskazujących na prawidłowość transakcji skarżącego z firmą B., naruszenie art. 210 § 4, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie, dlaczego niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, włączenie w poczet dowodów protokołów przesłuchania P. M. w charakterze podejrzanego, uzyskanych w toku toczącego się postępowania karnego, nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. C. i R. D., mimo, iż mogą oni posiadać wiadomości na temat transakcji handlowych strony z P. M.. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępie rozważań Sąd I instancji wskazał na treść przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i podkreślił, że podstawy do obniżenia podatku należnego nie może stanowić faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Sąd powołał się również na poglądy zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, w których podkreślano szczególne znaczenie faktury VAT w związku z prawem do odliczenia, jednakże pod warunkiem, że faktura dokumentuje rzeczywiste transakcje. Przechodząc na grunt omawianej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż wystawione dla skarżącego przez P. M. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanej w ich treści sprzedaży oleju napędowego. Sąd zwrócił uwagę na ustalenia organów poczynione w oparciu o zeznania skarżącego, jak również zeznania P. M., z których wynikało m.in., że firma skarżącego nie posiadała bazy magazynowej, ani środków transportu, a P. M. nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących transakcji z firmą skarżącego. Sąd podniósł, że właściciele obu firm nie potrafili podać żadnych istotnych szczegółów wzajemnej współpracy, a ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy wartość rzekomych transakcji opiewa na 1.116.000 litrów paliwa o wartości brutto 2.761.634 zł (497.999,70 zł podatku VAT). W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji, rozstrzygające w sprawie organy słusznie uznały, że w oparciu o te faktury skarżący nie mógł zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, skoro w sprawie nie wystąpiło faktyczne nabycie towarów i usług. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania i również nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Sąd pierwszej instancji wskazał na wyrażone w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. zasadę legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej (art. 121 § 1, art. 122). Sąd zwrócił również uwagę na dyrektywy zawarte w art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 190 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe uczyniły zadość powołanym przepisom procedury podatkowej. Ustalenia organów podatkowych w zakresie braku rzeczywistej sprzedaży paliwa znajdowały oparcie w obszernym materiale dowodowym, pochodzącym również z innych postępowań kontrolnych oraz postępowania karnego. Sąd nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego, jakoby przeprowadzenie dowodów z protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego P. M. i R. D. w toku postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone, stanowiło naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem, w brzmieniu obowiązującym po dniu 6 maja 2006 r., pozwala na dopuszczenie dowodu z materiału zgromadzonego w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie stawiając żadnych ograniczeń co do rodzaju wykorzystanych dowodów, ani też nie wymagając zakończenia postępowania prawomocnym orzeczeniem. Dopuszczone dowody z innych, znajdujących się w toku postępowań podlegają ocenie wraz z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do uznania za uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, wg którego odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna, gdy wnioskowany dowód nie ma znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, albo gdy konkretna okoliczność została w sposób niebudzący wątpliwości udowodniona. Sąd podzielił racje organu odwoławczego, iż świadek J. C., którego brak przesłuchania zarzucał skarżący, został powołany na okoliczność dokumentacji firmy T. wyłącznie w zakresie sprzedaży detalicznej oleju opałowego, co nie stanowi przedmiotu niniejszej sprawy. Chybiony okazał się w ocenie Sądu zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe regulacji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu uzasadnienia faktyczne wydanych w sprawie decyzji odpowiadały w pełni wskazanym w wymienionym przepisie wymogom. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonane w sprawie ustalenia poprzedziło postępowanie podatkowe, w trakcie którego zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, czyniąc zadość zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy poddany został ocenie w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe przy ocenie tego materiału kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Powyższe skutkowało uznaniem skargi za bezzasadną i jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł T. P.. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości zarzucając mu: a) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 czerwca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż stronie na podstawie wymienionych wyżej przepisów nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach VAT wystawionych przez firmę B. P. M., podczas gdy wymienione przepisy do stanu faktycznego zastosowania nie mogą znaleźć, zaś podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, w związku z transakcjami dokonanymi z wymienioną wyżej firmą przysługuje, b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. polegające na jego nie zastosowaniu, pomimo naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, c) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa podatkowego procesowego, mające wpływ na wynik sprawy: - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez podważenie zaufania podatnika do organów podatkowych wobec pominięcia dowodów korzystnych dla podatnika, a także dokonanie analizy dowodów bez uwzględnienia okoliczności wskazujących na prawidłowość dokonanych przez podatnika transakcji z firmami wyżej wymienionymi, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez nie wskazanie, dlaczego niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, - art. 187 § 1, art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka J. C. i R. D. pomimo tego, że mogą oni posiadać informacje w zakresie przeprowadzonych przez stronę transakcji handlowych z firmą B. P.M., - art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, a dokonanie tej oceny w sposób dowolny, odbiegający od zebranych dowodów w sprawie. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej podnosi zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i uchybienia przepisom postępowania, a zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem stwierdzenie, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny nie budzi wątpliwości pozwoli ocenić, czy doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego. Na wstępie zaznaczyć należy, że już sam sposób sformułowania przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie może zasługiwać na aprobatę. W punkcie "c" zarzuca się bowiem Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa podatkowego procesowego wskazując na poszczególne przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego. Tym samym autor skargi kasacyjnej zdaje się nie brać pod uwagę tego, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd nie stosuje prawa podatkowego procesowego, a jedynie dokonuje legalności działań organów podatkowych w tym zakresie. Sformułowanie zarzutów kasacyjnych przez stronę skarżącą nie jest zatem prawidłowe. Niezależnie od powyższych uwag stwierdzić należy, że z akt niniejszej sprawy bezsprzecznie wynika, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, a dokonane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalenia faktyczne, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, stanowiły dostateczną podstawę do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług. Słusznie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasad wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu), natomiast zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych). Strona skarżąca zdaje się wiązać naruszenie przez organy podatkowe powyższych norm z uchybieniem kolejnym zasadom postępowania dowodowego, zarzuca się bowiem działanie wbrew zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 oraz stanowiący jego konkretyzację art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania kolejnych świadków wskazywanych przez skarżącą, co stanowić by miało o naruszeniu art. 188 Ordynacji podatkowej. Zarzuty powyższe są całkowicie bezzasadne. Podkreślić trzeba, że istotnych w sprawie ustaleń faktycznych dokonano na podstawie licznych, powiązanych ze sobą dowodów. Na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy składały się nie tylko zeznania wystawcy faktur – P. M., który opisał proceder wystawiania fikcyjnych faktur dotyczących rzekomej sprzedaży paliwa, ale również zeznania samego skarżącego, które były zbieżne z zeznaniami P. M. i jednoznacznie wskazywały na fikcyjny obrót paliwami. O tym, że w rzeczywistości transakcje związane ze sprzedażą paliwa nie mogły mieć miejsca świadczył również fakt, iż P. M. nie posiadał koncesji na prowadzenie tego rodzaju działalności, ponadto brak odpowiedniego zaplecza technicznego zarówno w przypadku firmy B., jak i firmy skarżącego, brak stosownych środków transportu paliwa oraz okoliczność, iż tylko w przypadku niecałych 30% transakcji płatności w związku z obrotem paliwami dokonano w formie przelewu, a w pozostałych wypadkach płatność ta, zgodnie z twierdzeniami skarżącego, miała być dokonywana w formie gotówkowej. Strona skarżąca upatruje błędnego działania organów podatkowych w niedopuszczeniu dowodów z przesłuchania świadków: R. D. i J. C.. W ocenie tutejszego Sądu zaniechanie organów podatkowych w tym zakresie nie stanowiło naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, a kluczowe w sprawie ustalenia zostały skutecznie wywiedzione na podstawie pozostałego materiału dowodowego. W odniesieniu do świadka R. D. zauważyć przy tym należy, że organy podatkowe dysponowały jego zeznaniami, a te potwierdziły tylko okoliczności funkcjonowania swoistej "pajęczynki fakturzystów". Organy podatkowe działały przy tym zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materialne dowodowym, zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Wskazana zasada nie została przekroczona, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie była dowolna. Również uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej w sprawie decyzji odpowiadało w pełni wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawione w nim bowiem zostały istotne fakty, które organ uznał za udowodnione, a ponadto organ, a następnie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, wskazał, które spośród zebranych dowodów są w pełni wiarygodne i mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych oraz którym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej i jakie przemawiały za tym względy. W uzasadnieniu decyzji przytoczono przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz zawarto ich wykładnię w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Dlatego też Sąd pierwszej instancji, aprobując rozstrzygnięcie organu podatkowego, nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi stwierdzić należy, że strona skarżąca nie podważyła w sposób skuteczny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego związany jest ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji w kwestionowanym wyroku, w tym przede wszystkim kluczowym ustaleniem, iż skarżący odliczył podatek naliczony posługując się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu paliwa od wskazanego na tych fakturach sprzedawcy. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego również stwierdzić trzeba, że samo sformułowanie podstawy kasacyjnej pozostawia wiele do życzenia. Wskazując na art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT strona skarżąca nie wyjaśnia bowiem, czy w jej ocenie Sąd pierwszej instancji naruszył podany przepis poprzez jego błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie, a tego rodzaju wymóg formalny co do konstrukcji zarzutów kasacyjnych przewiduje art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, że skoro zgodnie z poczynionymi w sprawie ustaleniami sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w zakresie obrotu paliwami, to skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest tym samym bezzasadny. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z powyższego uregulowania wynika zatem, że podmiot może z tego prawa skorzystać, ale jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, wymaga to spełnienia przesłanki faktycznego nabycia towarów i usług. Tymczasem w omawianej sprawie, jak zostało dowiedzione, transakcje w zakresie sprzedaży paliwa w rzeczywistości nie miały miejsca, a w związku z tym, w myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego sporne faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy.