II FSK 2171/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 153/09 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 2171/09 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 29 września 2003 r. określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 832.337,60 zł w miejsce podatku w wysokości 62.661,40 zł, wynikającego ze złożonego zeznania, uznając, że skarżący jako wspólnik (wraz z P.M.) spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Z., której przedmiotem było świadczenie usług administracyjnych, marketingowych i finansowo-rozliczeniowych związanych z typowaniem i obstawianiem zakładów Dużego Lotka na rzecz spółki cywilnej E., zaniżył przychód o kwotę 5.495.554 zł, nie ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wpłat dokonywanych przez graczy – wspólników spółki E.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 grudnia 2003 r. uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i zobowiązanie podatkowe skarżącego zmniejszył do kwoty 825.765,80 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r. (w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 133/04) stwierdził nieważność decyzji organu odwoławczego. Ponowną decyzją z dnia 26 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i zobowiązanie podatkowe skarżącego określił na kwotę 774.921,10 zł, powołując się na fakt że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2003 r. (w sprawie o sygnaturze III SA 2876/01) oddalił skargę wspólnika skarżącego – P. oraz jego żony na decyzję Izby Skarbowej w R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 i stwierdzając, że dochód podmiotu gospodarczego nie powinien być odmiennie ustalony przez różne organy podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił niedopuszczalną, rozszerzającą interpretację art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), podnosząc, że prawomocne orzeczenie wiąże tylko w przypadku tożsamości stron i organów podatkowych, natomiast skarżący nie był stroną postępowania podatkowego, którego dotyczyło orzeczenie sądu administracyjnego. Zarzucił także, że wbrew ustaleniom organów podatkowych spółka Z. w istocie zajmowała się pośrednictwem finansowym na zasadzie non profit, toteż wpłaty od graczy-wspólników E. nie stanowiły przychodów spółki Z., a ponadto, że w postępowaniu posłużono się dotkniętym fałszem intelektualnym dowodem w postaci protokołu z dnia 19 października 1999 r. z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki Z., który to fałsz polegał na sporządzeniu protokołu bez badania księgi. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że pominięcie przez organy podatkowe orzeczenia sądu administracyjnego, wydanego w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych drugiego ze wspólników spółki cywilnej, której wspólnikiem był także skarżący, prowadziłoby do naruszenia określonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa, jako że "wspólnicy spółki cywilnej płacą podatek dochodowy w zakresie działalności prowadzonej przez spółkę cywilną". Wynikająca z art. 170 P.p.s.a. zasada prawomocności materialnej, dotycząca skutków rozstrzygnięcia, odnosi się do każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy, o ile w nowej sprawie występują elementy stanowiące o tożsamości stosunku prawnego. Elementem wspólnym w rozpoznawanej obecnie sprawie oraz w sprawie, w której zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, są dochody spółki cywilnej oraz prowadzona przez tę spółkę działalność. Skarżący nie został przy tym pozbawiony możności obrony swych praw w związku z tym, że w postępowaniu prowadzonym wobec jego wspólnika sporządzono protokół z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ skarżący wraz ze wspólnikiem złożyli zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole. Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się do zarzutu sfałszowania tego protokołu, niemniej nie miało to wpływu na wynik sprawy, skoro wynikające z tego protokołu informacje, że spółka nie ewidencjonowała w sposób prawidłowy uzyskanych przychodów, znalazły potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Na podjęte rozstrzygnięcie nie mógł natomiast mieć wpływu wyrok Sądu Rejonowego dla [...] z dnia 17 stycznia 2005 r. (w sprawie o sygnaturze [...]), w którym stwierdzono, że spółka zajmowała się pośrednictwem finansowym, ponieważ przedmiot tej sprawy był inny, skoro dotyczyła ona zarzutu narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie wskutek nie złożenia deklaracji na podatek od towarów i usług mimo przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia. W wywiedzionej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 170 P.p.s.a. przez przyjęcie, że prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego wiąże inne organy państwowe w innej sprawie w zakresie dokonanych w tym wyroku ocen prawnych dotyczących stanu faktycznego, podczas gdy przepis ten w ogóle nie dotyczy kwestii związania ocenami prawnymi zawartymi w "wyroku administracyjnym" - ponieważ kwestie te reguluje art. 153 P.p.s.a. - a stanowi o podmiotowym związaniu prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego tylko w zakresie tego, co było przedmiotem wyrokowania; 2. art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez nieprawidłowe zbadanie legalności skarżonej decyzji w części dotyczącej wywiązania się przez organ z obowiązku zamieszczenia w decyzji uzasadnienia faktycznego, polegające na błędnym stwierdzeniu, że organ podatkowy dokonał oceny, jaki rodzaj działalności spółka wykonywała, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym na podstawie znajdujących się w aktach umów cywilnoprawnych, gdy tymczasem organ ograniczył się do powołania na ustalenia innego organu podatkowego; 3. art. 141 § 1 P.p.s.a. przez stwierdzenie naruszenia skarżoną decyzją art. 210 § 4 i art. 124 O.p. przez nieodniesienie się do zarzutu fałszu intelektualnego protokołu z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów z jednoczesnym stwierdzeniem, że nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na potwierdzenie informacji zawartych w protokole w całokształcie materiałów dowodowych sprawy, bez jakiegokolwiek wyjaśnienia, w jakim innym materiale dowodowym informacje te znajdują potwierdzenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 170 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ustanowiona przepisem art. 170 P.p.s.a. prawomocność materialna orzeczenia polega na związaniu tym orzeczeniem podmiotów wymienionych w przepisie, co oznacza, że muszą one brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale także treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego (por. J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2010, teza 1 i 2 do art. 170, s. 392-393). Według innego ujęcia – omawiany przepis statuuje związanie stron postępowania sądowoadministracyjnego, sądu administracyjnego, innych sądów oraz pozostałych organów państwa i innych podmiotów stanem prawnym utworzonym prawomocnym orzeczeniem; tym stanem prawnym jest wynikająca z orzeczenia sądu administracyjnego ocena zgodności z prawem skontrolowanego aktu lub czynności organu administracji publicznej (por. T. Woś, w: T. Woś i inni, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2008, teza 1 do art. 170, s. 597). Twierdzenie skarżącego, jakoby art. 170 P.p.s.a. w ogóle nie dotyczył kwestii związania ocenami prawnymi zawartymi w wyroku sądu administracyjnego, gdyż kwestię tę reguluje art. 153 P.p.s.a., stanowiąc o związaniu ocenami organu i sądu tylko w tej samej sprawie, jest zatem oczywiście błędne. Przepis art. 153 P.p.s.a. dotyczy bowiem przypadku uchylenia zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny, w którym to przypadku wiążąca dla organu, który wydał ten akt oraz dla sądu, który w przyszłości mógłby ponownie orzekać w sprawie, jest ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu wydanym na skutek zaskarżenia wspomnianego aktu. Przepis art. 170 P.p.s.a., odnoszący się do skutków prawomocności materialnej, ma szerszy zasięg, a art. 171 P.p.s.a. stanowiąc, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, stanowi dopełnienie regulacji zawartej w art. 170 P.p.s.a. (J.P. Tarno, op. cit., teza 2 do art. 171, s. 395), określając jej skutek proceduralny jako ujemnej przesłanki procesowej, której wystąpienie uniemożliwia wydanie ponownego rozstrzygnięcia merytorycznego w tej samej sprawie oraz niemożność modyfikacji orzeczenia sądu administracyjnego (por. T. Woś, op. cit., teza 3 do art. 171, s. 609). Można dodać, że określający granice rzeczy osądzonej w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepis art. 171 P.p.s.a. w przeciwieństwie do określającego te granice w postępowaniu cywilnym przepisu art. 366 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) nie zawiera ograniczenia wynikającego z formuły "a ponadto tylko między tymi samymi stronami", co skutkuje rozszerzoną prawomocnością orzeczeń sądów administracyjnych, uzasadnioną zakresem ich kognicji, obejmującej kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.) i przez to zawierającej ocenę prawną rozstrzygnięcia administracyjnego odnoszącego się do określonego stosunku prawnego podlegającego regulacji prawa administracyjnego. Odniesienie do rozpoznawanej obecnie sprawy wyżej zarysowanych skutków prawomocności cytowanego wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2003 r., wydanego w sprawie ze skargi drugiego wspólnika spółki cywilnej Z. P.M. i jego żony na decyzję organu podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997, nakazuje stwierdzić, że rozpatrujący odwołanie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. miał obowiązek wziąć pod uwagę nie tylko fakt istnienia tego wyroku, ale także jego treść, był on bowiem związany stanem prawnym utworzonym tym orzeczeniem, to jest oceną co do zgodności z prawem skontrolowanego aktu administracyjnego, odnoszącego się do wspólnika skarżącego. Rozstrzygający sprawę skarżącego organ podatkowy obowiązany był zatem uwzględnić, że wspomniana spółka świadczyła usługi administracyjne, marketingowe i finansowo-rozliczeniowe, związane z typowaniem i obstawianiem zakładów w grze liczbowej na rzecz spółki cywilnej E. – i zarazem nie świadczyła usług pośrednictwa finansowego – oraz, że podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki Z. nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie ujmując po stronie przychodów wpłat dokonywanych na jej rzecz. Ponieważ wskazane elementy stosunku administracyjnoprawnego sprawy wspólnika skarżącego są także elementami stosunku administracyjnoprawnego sprawy skarżącego, dotycząca tych wspólnych elementów treść prawomocnego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w sprawie wspólnika skarżącego musiała być uwzględniona przy rozpatrywaniu sprawy skarżącego. Oznaczało to związanie organów podatkowych tym prawomocnym rozstrzygnięciem i to nie tylko jego sentencją, ale także motywami wyroku, ponieważ istota sądowej kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś jest zawarta w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego (J.P. Tarno, op. cit., teza 1 do art. 171, s. 394). Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 1 P.u.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ wbrew twierdzeniom skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób prawidłowy zbadał legalność zaskarżonej decyzji, także w aspekcie zamieszczenia w niej uzasadnienia faktycznego oraz dokonania oceny rodzaju działalności spółki na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Zarzut ten wynika z błędnego przeświadczenia skarżącego o wadliwości oparcia się przez organ podatkowy na ustaleniach dokonanych w innym postępowaniu, zaaprobowanych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. Jednakże, jak już wyjaśniono, organ podatkowy rozstrzygający sprawę skarżącego nie tylko mógł, ale był obowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku. Okoliczność, że uzasadnienie faktyczne decyzji nie przybrało kształtu oczekiwanego przez skarżącego nie uprawnia do postawienia zarzutu braku uzasadnienia faktycznego (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), skoro uzasadnienie faktyczne jednak w decyzji zostało zamieszczone (i notabene jest obszernie cytowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na s. 7 i 8). Uzupełnienie postępowania dowodowego na wniosek skarżącego o cytowany wcześniej wyrok Sądu Rejonowego dla [...], uniewinniający skarżącego i jego wspólnika od zarzutu popełnienia przestępstwa karno-skarbowego, nie mogło rzutować na rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej, skoro wyrok sądu karnego – w przeciwieństwie do orzeczenia sądu administracyjnego – nie zawierał wiążącej organy podatkowe oceny prawnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, jako że dotyczył innej materii faktycznej i prawnej. Jedynie na marginesie godzi się zauważyć, że fakt zlecenia przez spółkę Z. wykonania określonych usług innemu podmiotowi świadczył o tym, że stroną odpowiedzialną za wykonanie tych usług była właśnie ta spółka, ponieważ to ona decydowała kto (czy sama spółka, czy podmiot zewnętrzny) i na jakich warunkach usługi te będzie wykonywał; odmienny pogląd Sądu Rejonowego pomija okoliczność, że podzlecenie usługi zleconej określonemu podmiotowi nie oznacza, że spółka podzlecająca tę usługę nie występuje w roli zleceniobiorcy wobec zlecającego wykonanie usługi. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zwłaszcza ten ostatni przepis, statuujący prawo i obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego celem stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona, nie został przez organy podatkowe naruszony. Konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe z obowiązku tego należycie się wywiązały, jest więc słuszna. Kwestionowanie tej opinii przez skarżącego opiera się na odmiennej ocenie dowodów – co wobec braku argumentów przemawiających za naruszeniem w procesie oceny dowodów zasad logiki, wiedzy lub doświadczenia życiowego, nie może być skuteczne – ale przede wszystkim pomija wiążącą organy podatkowe ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, która wprawdzie odnosiła się do decyzji innego organu podatkowego, ale dotyczyła kwestii prawnej tożsamej w obydwu postępowaniach. W konsekwencji nie można także w sposób uprawniony zarzucać naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu - naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., skoro niewątpliwie Sąd ten orzekł w granicach sprawy, wyznaczonej treścią praw i obowiązków skarżącego oraz ich podstawą prawną i faktyczną. Zarzut naruszenia art. 1 P.u.s.a. usuwa się spod kontroli sądu kasacyjnego ze względu na wadliwą konstrukcję podstawy kasacyjnej – ponieważ przepis ten składa się z dwóch paragrafów, dla poprawnego wskazania podstawy kasacyjnej konieczne było wskazanie, którego paragrafu (której jednostki redakcyjnej tego przepisu) zarzut dotyczy. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) Sąd ten nie może domyślać się rzeczywistego sensu postawionego zarzutu ani uzupełniać lub rekonstruować podstawy kasacyjnej określonej przez wnoszącego skargę kasacyjną. Powyższa uwaga odnosi się także do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., który to przepis określa termin sporządzenia uzasadnienia wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny, i nie odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, o których stanowi § 4 cytowanego artykułu. Zarzut kasacyjny najwyraźniej dotyczy domniemanej wadliwości uzasadnienia wyroku, a nie terminu jego sporządzenia; ponieważ jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., zarzut ten może być zbadany. Z jego zasadnością zgodzić się jednak nie można. Rację ma bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, że wobec treści cytowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2003 r., który odniósł się do wartości dowodowej protokołu z dnia 19 października 1999 r. z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki Z. i dowodu tego nie zakwestionował znając zarzuty wspólników tej spółki co do – jak to określono – "fałszu intelektualnego" tego protokołu, brak szczegółowego ustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do tego zarzutu nie może być uznany za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza, że organ podatkowy generalnie powołał się na treść wskazanego wyroku jako przesłankę podjętego rozstrzygnięcia. Nie można zatem także mówić o naruszeniu określonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, co prowadzi do uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.