II FSK 1382/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzta Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 3/09 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w I. na interpretację Wójta Gminy I. z dnia 29 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla interpretację Wójta Gminy I. z dnia 29 września 2008 r. nr [...]; 3) zasądza od Wójta Gminy I. na rzecz K. sp. z o.o. w I. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Wnioskiem z 18 lipca 2008r. K. Spółka Jawna (obecnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) wystąpiła do Wójta Gminy I. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Spółka wskazała, ze posiada dwie elektrownie wiatrowe. Zdaniem wnioskodawcy takie urządzenia techniczne będące elementami elektrowni wiatrowej, jak połączenia energetyczne, gondole z umieszczonymi w nich urządzeniami oraz skrzydła nie są budowlami w rozumieniu ustawy prawo budowlane, a w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 2. Wójt Gminy I. w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 września 2008r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jednocześnie uznał elektrownię wiatrową za budowlę, jako całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, co powoduje, iż stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 121, poz. 844, dalej u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że co do zasady elektrownia wiatrowa odpowiada definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach, w skład, której wchodzi nie tylko fundament, ale również wszelkie urządzenia budowlane, które stanowią integralną całość techniczną tejże budowli. Podkreślono, iż omawiana kwestia nie powinna budzić wątpliwości, albowiem już w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118) ustawodawca stwierdził, że budowlą są obok obiektu budowlanego także części budowlane urządzeń technicznych takich jak elektrownia wiatrowa. Organ wskazał, iż elektrownia wiatrowa składa się z: fundamentu, masztu, gondoli wraz z generatorem, wirnikiem, skrzynią biegów, komputerem sterującym, transformatorem, rozdzielnią energetyczną, instalacją alarmową, instalacją zdalnego sterowania oraz innych urządzeń technicznych, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stwierdził, iż elektrownia wiatrowa na gruncie ustawy Prawo budowlane, oraz ustawy o podatkach powinna być uznawana za budowlę, jako całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, co powoduje, iż stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 3. Pismem z 13 października 2008r. strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 4. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Wójt Gminy I. podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z 29 września 2008r. 5. W skardze do sądu Spółka wniosła o jej uchylenie w całości z powodu niezgodności z prawem. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór między stronami dotyczy oceny, czy podatkiem od nieruchomości objęte są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych tj. fundamenty i maszty oraz drogi bez urządzeń technicznych jak podłączenia energetyczne, gondole z umieszczonymi w nich urządzeniami oraz skrzydła czy też wszystkie te wymienione elementy jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Konsekwencją zaistniałej wątpliwości jest ustalenie czy podstawą opodatkowania takich obiektów stanowić ma wartość całego takiego obiektu, czy też, jak wskazuje skarżąca budowlą w rozumieniu ww. przepisu jest jedynie fundament, połączenia energetyczne, maszty co uzasadniałoby naliczenie podatku jedynie w oparciu o wartość wymienionych elementów, a więc w wysokości niższej niż to przyjęły organy podatkowe. Wskazał, że stanowisko organów podatkowych, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest wartość wszystkich elementów takiego obiektu, a nie, jak twierdzi skarżąca, jedynie fundamentu, masztu wraz z montażem, oraz połączeń energetycznych, należy uznać za trafne i uzasadnione. W ocenie Sądu opodatkowaniu podlegają zarówno fundamenty, maszty, jak i przyłącza (stanowiące urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), jak i pozostałe elementy tj. gondole z umieszczonymi w nich urządzeniami oraz skrzydła, albowiem wszystkie te elementy składają się na całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1b Prawa budowlanego, czyli stanowią obiekt budowlany. Pojęcie "urządzenia technicznego" wskazane w definicji budowli należy odróżnić od pojęcia "urządzenia budowlanego" z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez które należy rozumieć: "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki." Powyższe wyszczególnienie wskazuje bowiem, że wolą ustawodawcy było wyraźne rozgraniczenie tych określeń. I tak, o ile w rozumieniu art. 3 pkt 3 cyt. ustawy budowlą są zarówno wolnostojące urządzenia techniczne, jak i ich części budowlane, które, podobnie jak fundamenty, są techniczne odrębne od takich urządzeń, o tyle w art. 3 pkt 9 wyraźnie wskazano, poprzez przykładowe wyliczenie, jakiego rodzaju urządzenia stanowią urządzenia budowlane, wskazując jednocześnie cel, któremu mają one służyć. A zatem, z pewnością nie są urządzeniem budowlanym elementy elektrowni wiatrowej, które znajdują się w gondoli. Powyższe nie przesądza jednak o tym, że całość elementów składających się na elektrownię wiatrową nie jest budowlą. W ocenie Sądu nie jest możliwe zaaprobowanie stanowiska, że budowlą są jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej, jej fundamenty, albowiem ww. elementy tworzą jedynie całość techniczną, a nie techniczno-użytkową, jak wymaga art. 3 pkt 1b Prawa budowlanego. Natomiast, brzmienie definicji budowli na gruncie prawa budowlanego, a w szczególności wskazanie, że budowlami są również części budowlane urządzeń technicznych, takich jak: piece, kotły i inne urządzenia, a także elektrownie wiatrowe wskazuje, w ocenie Sądu, że zamiarem ustawodawcy było podkreślenie, że pomimo, iż elementy budowlane nie są technicznie tożsame z urządzeniami, to jednak tworzą z nimi całość użytkową (budowlę), bo jedynie całość techniczno-użytkowa jest obiektem budowlanym. 7. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: - art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1b, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że budowlą jest cały obiekt elektrowni wiatrowej, a nie jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej, - art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, co doprowadziło do ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sposób, który nie wynika z przepisów ustaw podatkowych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono na podstawie art. 188 ppsa o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Wójt Gminy I. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Została ona oparta na podstawie kasacyjnej - naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. U podłoża wadliwego zastosowania wskazanych w skardze przepisów leży błędna wykładnia art. 1 a ust 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z treścią art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej użyte w niej określenia takie, jak budowla oznaczają obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący jednak budynkiem lub obiektem małej architektury. Ponadto budowlami w świetle tego przepisu są także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej, ilekroć mowa jest w tej ustawie o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący jednak budynkiem lub obiektem małej architektury, a także części budowlane urządzeń technicznych, w tym między innymi elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszty, wieże słupy stalowe i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkowa. Z kolei urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, do którego także odsyła art. 1 a pkt 2 ustawy podatkowej, są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości są więc, zgodnie z art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, obiekty budowlane oraz części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, a także urządzenia budowlane. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane, ilekroć mowa jest o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z częściami budowlanymi urządzeń technicznych na przykład instalacjami i urządzeniami budowlanymi. Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów należy stwierdzić, iż elektrownie wiatrowe nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż po pierwsze, nie zostały w sposób wyraźny wymienione w tym przepisie. Przepis ten do budowli zalicza bowiem lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe, lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, czy pomniki. Jak z powyższego wynika elektrownie wiatrowe nie tylko nie są wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W związku tym nie mogą być one uznane za budowle. Po drugie, przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje, że urządzenie techniczne stanowi budowlę tylko wówczas, gdy jest urządzeniem wolno stojącym. Natomiast siłownia (elektrownia) wiatrowa jako całość nie stanowi budowli. Ustawodawca rozróżnia bowiem części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. Po trzecie, takie urządzenia, jak generator, rotor z gondolą, wirnik, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami prądotwórczymi bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. Po czwarte, elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują. Nie są one budowlą, gdyż nie są związane z obiektem budowlanym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie można je bowiem porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia, lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w tym przepisie. Nie są więc urządzeniami budowlanymi elementy techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak zespoły wiatrowe, czyli generator (turbina), rotor z gondolą, wirnik, skrzynia biegów, a także komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, czy instalacja alarmowa zdalnego sterowania. Jak z powyższego wynika elektrownie wiatrowe umieszczone na wieży lub maszcie, bądź stalowym słupie wspartym na fundamencie i powiązane z innymi częściami budowlanymi urządzeń technicznych oraz urządzeniami budowlanymi nie mają nic wspólnego z zapewnieniem możliwości użytkowania tego rodzaju budowli zgodnie z przeznaczeniem. W istocie to elektrownie wiatrowe są głównym urządzeniem, w którym dla prawidłowego funkcjonowania niezbędna jest odpowiednia konstrukcja wieży, masztu, słupa stalowego i innych obiektów budowlanych, a także części budowlanych urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych. Wieża, maszt, czy słup stalowy jest jednym z elementów potrzebnych do wytwarzania energii elektrycznej za pomocą elektrowni wiatrowych i ich turbin, lecz podobnie, jak inne budowle nie pełni w tym urządzeniu roli zasadniczej. Z tego też powodu pozostałe budowle stanowiące wyposażenie techniczne bądź technologiczne elektrowni, a więc będące w istocie rzeczy urządzeniami pomocniczymi w procesie wytwarzania energii elektrycznej nie można uznać za ich część składową. Do budowli nie należą zatem urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej. W związku z tym urządzenia techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak generator (turbina), wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego podatkiem od nieruchomości nie podlegają elementy techniczne, o których mowa, służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej. Natomiast w świetle art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 stanowią jedynie obiekty budowlane i części budowlane urządzeń technicznych, to jest fundamenty, maszty, wieże, słupy przyłącza, jak pozostałe elementy części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. W związku z tym należy uznać, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające na błędnym uznaniu, że elektrownie wiatrowe są budowlami w rozumieniu ustawy podatkowej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenia techniczne instalowane na budowlach nie podlegają podatkowi od nieruchomości, gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 prawem budowlanym są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową elektrowni wiatrowej, zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że w każdym wypadku urządzenia techniczne jakim jest elektrownia wiatrowa, taka jak: maszt, wieża, droga dojazdowa czy ogrodzenie, będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle. Pojęcie budowli obejmuje również instalacje umożliwiające jej użytkowanie i w takiej sytuacji urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są jej elementem składowym budowli, lecz tylko wówczas gdy są to części budowlane stanowiące całość użytkową budowli, a nie stanowią urządzenia techniczne służące wytwarzaniu energii elektrycznej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z tego punktu widzenia nieuzasadnione jest dzielenie budowli na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. Podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest więc wartość budowli czyli wszystkich elementów obiektu budowlanego oraz urządzeń części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, urządzeń budowlanych oraz fundamentów pod urządzeniami, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie są natomiast nimi opodatkowane w świetle przepisów art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane same urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 1 ppsa orzeczono jak w sentencji.