III SA/Gl 105/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części, w jakiej utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...]; 2. uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...]; 3. w pozostałym zakresie skargę oddala; 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części w jakiej uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] – do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r.: pierwszą nr [...] określającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł. oraz drugą nr [...] ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w kwocie [...]. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), natomiast w uzasadnieniu ustalił następujący stan faktyczny nie kwestionowany przez podatnika: W toku kontroli podatkowej ujawniono że strona dokonała korekty podatku należnego za sierpień 2006 r. w związku z otrzymaniem w dniu [...]r. dokumentu SAD dotyczącego eksportu towarów poza terytorium Wspólnoty. W ocenie kontrolujących korekta była nieprawidłowa, dlatego wszczęto postępowanie podatkowe w celu prawidłowego określenia zobowiązana Spółki w podatku od towarów i usług. W oparciu o dokumenty ustalono, iż [...]r. Spółka wystawiła dwie faktury nr [...] i nr [...] dokumentujące sprzedaż dwóch [...] na rzecz B" z siedzibą w W. Towar opuścił granice Wspólnoty Europejskiej, jak wynikało z kart nr 3 dwóch dokumentów SAD nr [...] z [...]r. i SAD nr [...] z [...] r., [...]r. Strona nie otrzymała dokumentów potwierdzających powyższy wywóz towarów w terminach określonych w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), tj. w kwietniu i maju 2006 r. Dlatego w deklaracji VAT 7 za maj 2006 r. wykazała opisana sprzedaż jako opodatkowana stawką podatku wynoszącą 22 % , stosując, stosownie do art. 41 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług – stawkę właściwą dla dostawy tych towarów na terytorium kraju i wykazała podatek należny z tego tytułu. Oryginały dokumentów celnych podatniczka otrzymała [...]r. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, iż z przepisu art. 19 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Tymczasem podatniczka, chociaż nie posiadała potwierdzenia wywozu towarów, już w sierpniu 2006 r., skorygowała, nieprawidłowo, podatek należny za sierpień 2006 r. Tym samym naruszyła normę art. 41 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, z której wynika, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym, niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Z tego wynika, że strona otrzymując stosowny dokument celny we wrześniu 2006 r., miała prawo do korekty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2006 r., a nie za sierpień 2006 r. Tym samym ujęcie podatku należnego wynikającego z dwóch eksportowych faktur w łącznej wysokości [...] zł. w deklaracji VAT 7 za sierpień 2006 r. było błędem. Zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...] określająca Spółce kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł. do przeniesienia na następny okres była prawidłowa Dalszą konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, decyzji nr [...] ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego wyższa od kwoty należnej, organ określa kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Od obu powyższych decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, żądając uchylenia obu decyzji i ustalenia, że strona nie zaniżyła podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 r. Odwołująca zarzuciła organowi pierwszej instancji błąd polegający na przyjęciu, iż zaniżyła podatek należny za miesiąc sierpień 2006 r., gdy w rzeczywistości strona dysponowała dokumentem celnym upoważniającym do rozliczenia podatku jeszcze w tym miesiącu, bowiem otrzymała go przed upływem terminu do złożenia deklaracji za miesiąc sierpień 2006 r. Uzasadniając swój pogląd na sprawę pełnomocnik strony stwierdził, że fakt uprawnienia strony do dokonania korekty podatku należnego jest dla strony i organu bezsporny. Sporny był jedynie termin do skorzystania przez stronę z uprawnienia. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że doręczenie stronie oryginałów dokumentów celnych we wrześniu 2006 r. nie upoważniało strony do rozliczenia przedmiotowego podatku za sierpień 2006 r. Odwołująca broniła poglądu, powołując się na brzmienie całego art. 41 ustawy od podatku od towarów i usług, iż otrzymanie dokumentu celnego przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT 7 za sierpień 2006 r. upoważniało ja do dokonania korekty podatku należnego jeszcze w rozliczeniu za sierpień 2006 r. Dalej stwierdziła, że obciążenie jej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym na mocy art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mogło nastąpić tylko w przypadku zaistnienia zaniżenia podatku, co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. Podatek od towarów i usług wynikający z dwóch faktur eksportowych został naliczony w maju 2006 r. i zapłacony w terminie rozliczenia zapłat wynikających z deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. Następnie wyjaśniła, iż kopie stosownych dokumentów celnych otrzymała w sierpniu 2006 r. Dlatego skorzystała ze swojego uprawnienia i w ewidencjach VAT już za miesiąc sierpień 2006 r. dokonała stosownych wpisów korygujących. Dokument celny potwierdził zresztą zdarzenie gospodarcze przekroczenia granicy celnej we wcześniejszych miesiącach, a nie we wrześniu 2006 r. Organ pierwszej instancji, w ocenie odwołującej, nie miał podstaw do ustalenia zaniżenia podatku przez stronę oraz do obciążania jej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Strona bowiem nie zaniżyła podatku lecz jedynie wykorzystała i wykonała przysługujące jej uprawnienie do zwrotu podatku z wykonanego eksportu zapoczątkowanego w kwietniu 2006 r., a dokonanego w czerwcu 2006 r. Strona nabyła prawo do złożenia deklaracji rozliczającej jej uprawnienie w najbliższym okresie – tj. już w sierpniu 2006 r., a nie za okres następny po doręczeniu dokumentów celnych. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 41 ust. 4 ustawy podatku od towarów i usług w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit.a powołanej ustawy (taki eksport towaru miał miejsce w przedmiotowej sprawie) stawka podatku wynosi 0 %. Stawkę tą – zgodnie z art. 41 ust. 6 wspomnianej ustawy stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Natomiast z art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny, określony w przepisach celnych, wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy w eksporcie powstaje więc dokładnie w chwili zaistnienia tego eksportu, co ma miejsce dopiero po dokonaniu potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty przez właściwy urząd celny. Potwierdzenie to fizycznie polega na przybiciu przez organ celny odpowiedniej pieczęci na odpowiednim dokumencie obrazującym fakt dokonania tego eksportu. Wynika z tego, że sam wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty nie daje jeszcze prawa do stosowania zerowej stawki podatku. Prawo to powstaje natomiast wtedy, gdy przed złożeniem rozliczenia podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony, to zgodnie z art. 41 ust.7 powołanej ustawy, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu celnego (wystawionego przez właściwy organ celny, potwierdzającego eksport) przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. Jeżeli w tym miesiącu podatnik nie otrzyma tego dokumentu, to ma obowiązek wykazać sprzedaż eksportową w rozliczeniu za ten miesiąc, jednak zastosowanie do niej znajdą stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Dopiero otrzymanie przez podatnika dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty uprawnia go do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał ten dokument – art. 41 ust. 9 W rozpoznawanej sprawie strona nie otrzymała dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w terminach określonych w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji uwzględniła tę dostawę w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. stosując niekorzystną dla siebie stawkę 22 %. Raz jeszcze podkreślił, iż w sierpniu 2006 r. strona nie posiadała oryginału potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty – karta 3 dokumentów SAD. Zatem błędnie dokonała korekty podatku należnego za sierpień 2006 r. Działanie strony było sprzeczne z uregulowaniem zawartym w art. 41 ust. 9 powołanej ustawy i spowodowało zaniżenie podatku należnego z tego tytułu za miesiąc sierpień 2006 r. Nienależnie zadeklarowany zwrot różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc skutkował ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2006 r., odpowiadające 30 % zawyżenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, było w przedmiotowej sprawie zasadne. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że twierdzenie strony, że podstawą do rozliczenia podatku od towarów i usług są daty zdarzeń gospodarczych i celnych, a nie fakt doręczenia oryginałów dokumentów potwierdzających te zdarzenia, nie znajduje oparcia w regulacji prawnej. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik spółki "A", zarzucając naruszenie art. 41 ust. 6 i art. 109 ust.7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz uchylenia dwóch poprzedzających zaskarżony akt decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. Rozwijając zarzut naruszenia art. 41 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi niewłaściwe zastosowanie wykładni językowej i celowościowej tego przepisu, której następstwem było przyjęcie, iż podatnik nie mógł skorzystać z prawa do skorygowania podatku należnego już w sierpniu 2006 r. Skarżąca zaznaczyła, iż w ustępach 6 i 7 art. 41 powołanej ustawy zdefiniowano termin do skorzystania z prawa do zastosowania stawki 0 %, w sytuacji otrzymania dokumentu SAD przed złożeniem deklaracji VAT za dany miesiąc. W regulacji tej wyraźnie wskazano, że nie jest wymagane uzyskanie dokumentu SAD w najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, za który sporządzana jest ewidencja VAT i składana jest deklaracja. Nie ma także znaczenia data faktycznego wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Skarżąca stwierdziła, że często zdarza się sytuacja, w której w jednym miesiącu podatnik wszczyna postępowanie celne, w następnym miesiącu towar opuszcza terytorium Wspólnoty, a dokument SAD podatnik otrzymuje w jeszcze późniejszym miesiącu, jednak przed złożeniem deklaracji VAT za ten następny miesiąc. Ustawodawca wcale nie uzależnia prawa do skorzystania ze stawki 0 % od zaistnienia powyższych zdarzeń jednocześnie w określonym miesiącu. Prawo to uzależnione jest jedynie od udokumentowania dokonania sprzedaży i wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Z kolei art. 41 ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na to, iż podatnik ma prawo do skorygowania ewidencji i deklaracji VAT w sytuacji, gdy wcześniej musiał zapłacić z własnych środków podatek z zastosowaniem stawki 22 %, kiedy nie miał do momentu złożenia deklaracji VAT dokumentu SAD. Także w świetle wykładni celowościowej, skarżąca podkreśliła, że art. 41 ust.9 cytowanej ustawy określił prawo do skorygowania stawki podatku VAT w momencie otrzymania dokumentu SAD i wskazania jej w najbliższej składanej deklaracji. Ważne było jedynie posiadanie w momencie składania korekty deklaracji podatkowej dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej, podatnik mógł skorzystać z tego prawa w dowolnym dla niego czasie. Ważny był jedynie fakt posiadania w momencie składania korekty deklaracji dokumentu SAD. Co do naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca stwierdziła, że przepis ten określa warunki zastosowania wobec podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jednak art. 109 ust.7 pkt 2 tejże ustawy wyłącza możliwość zastosowania wobec podatnika sankcji w sytuacji, gdy podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. W przedmiotowej sprawie podatnik zastosował się przecież do wymogu unormowanego w przywołanym już art. 41 ust.7 i opodatkował sprzedaż eksportową stawką 22 %. Podatek należny, który był podstawą do nałożenia 30 % sankcji został wykazany jako należny w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. i został zapłacony przez podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz argumenty uzasadniające jego prawidłowość. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jednocześnie stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że tylko ustalenie, z którego wynika, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną -art. 134 § 1 powołanej ustawy. Sąd jest zobowiązany zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do innych aktów i czynności, ale tylko takich, które zostały wydane lub podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga i pod warunkiem, że jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia - art. 135 cytowanej ustawy. Przechodząc do meritum sprawy wskazać na wstępie należy, iż stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe i nie jest kwestionowany przez skarżącą. Sąd w całości podziela te ustalenia i przyjmuje za własne. Dokonując zaś subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić przyjdzie, iż w sprawie zastosowanie miały przede wszystkim przepisy art. 2 ust. 8 i art. 41 ust. 4 i 6 tej ustawy. Unormowanie zawarte w art. 2 ust. 8 wspomnianej ustawy statuuje definicję eksportu, za który ustawodawca uznał potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, s. 1 (tzw. eksport pośredni). Takie zdefiniowanie eksportu towarów bezpośredniego i pośredniego ma znaczenie z punktu widzenia rozróżnienia warunków zastosowania przez eksportera preferencyjnej stawki podatku 0%. W przypadku eksportu bezpośredniego, zastosowanie przez podatnika stawki podatku 0% uzależnione jest od spełnienia warunku otrzymania przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc - dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty - art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku eksportu pośredniego, możliwość zastosowania tej stawki podatku uzależniona jest od warunku posiadania przez podatnika, przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów - kopii dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty - art. 41 ust. 11 powołanej ustawy. Z akt postępowania wynika, iż skarżąca Spółka dokonała eksportu bezpośredniego. W związku z tym, aby zastosować preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług do tego eksportu, powinna była otrzymać przed złożeniem deklaracji podatkowej VAT 7 za miesiąc kwiecień - dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Wykładnia uregulowania art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z unormowaniami wspólnotowymi, nie pozwala na stwierdzenie, iż podstawą do zastosowania stawki 0% może być kserokopia dokumentu SAD-3. Z art. 205 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z 1993 r. Nr 253, poz. 1 ze zm.), urzędowym wzorem zgłoszenia celnego towarów dokonywanego na piśmie w ramach zwykłej procedury w celu objęcia ich procedurą celną lub ich powrotnego wywozu zgodnie z art. 182 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego – w jego brzmieniu obowiązującym w momencie dokonania eksportu w rozpoznawanej sprawie - jest jednolity dokument administracyjny (tj. SAD - Single Administrathe Dokument). Zgodnie natomiast z art. 286 ust. 1 cytowanego rozporządzenia nr 2454/93, w celu kontroli faktycznego opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty w charakterze dokumentu potwierdzającego wyprowadzenie stosowany jest egzemplarz nr 3 jednolitego dokumentu administracyjnego, a więc dokument, na który prawidłowo powołały się organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Przepisy wykonawcze, cyt. rozporządzenia nr 2454/93, dotyczące wywozu stanowią, że bez uszczerbku dla art. 207, jeżeli zgłoszenie wywozowe sporządzane jest w formie jednolitego dokumentu administracyjnego, należy wykorzystać egzemplarze 1, 2 i 3 tego dokumentu. Urząd celny, w którym złożone zostało zgłoszenie wywozowe, opatruje pieczęcią pole A, i ewentualnie wypełnia pole D. W przypadku zwolnienia towarów ten urząd celny zachowuje egzemplarz 1, przesyła egzemplarz 2 do urzędu statystycznego państwa członkowskiego urzędu celnego wywozu i, w przypadku gdy nie stosuje się art. 796a-796e, zwraca egzemplarz 3 osobie zainteresowanej - art. 792 rozporządzenia. Urząd celny wyprowadzenia potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów na odwrocie tego egzemplarza i przekazuje go osobie, która przedstawiła towar, lub wymienionemu w tym egzemplarzu pośrednikowi, posiadającemu siedzibę na terenie właściwości miejscowej urzędu celnego wyprowadzenia, w celu zwrócenia tego egzemplarza zgłaszającemu. Potwierdzenia dokonuje się poprzez umieszczenie pieczęci z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia oraz wpisanie daty wyprowadzenia towarów - art. 793a rozporządzenia. W konkluzji zatem stwierdzić przyjdzie, iż argumentacja skarżącej dotycząca możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu dokonanego eksportu bezpośredniego w oparciu o kserokopie dokumentów SAD otrzymane w sierpniu 2006 r. nie zasługiwała na aprobatę. Także pogląd, iż dopuszczalne było skorygowanie w tym miesiącu podatku po otrzymaniu oryginałów kart 3 dokumentów SAD we wrześniu 2006 r., lecz przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT 7 za sierpień 2006 r. nie był słuszny, a przedstawiona przez stronę interpretacja art. 41 ust. 7 w powiązaniu z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wadliwa. Bowiem wspomniany przepis art. 41 ust. 7 stanowi, że w razie nieotrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz przed dniem złożenia deklaracji za miesiąc zrealizowania dostawy eksportowej, przedmiotowa dostawa nie jest wykazywana w deklaracji za ten miesiąc. Możliwe jest wykazanie tej sprzedaży w rozliczeniu za miesiąc następny jako sprzedaży eksportowej (ze stawką 0%), jeśli do tego czasu podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz. Jeśli podatnik do dnia złożenia deklaracji za miesiąc następujący po tym, w którym została zrealizowana sprzedaż, nie będzie dysponował stosownymi dokumentami celnymi (potwierdzającymi wywóz, czy też objęcie stosowną procedurą celną), wówczas przedmiotowa dostawa winna być wykazana w rozliczeniu (deklaracji) za ten właśnie miesiąc ze stawką taką, jaka obowiązuje dla tego towaru w kraju. Z przytoczonej regulacji jasno wynika, iż dla ustalenia prawidłowego momentu rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towaru na eksport zasadnicze znaczenie mają trzy elementy, dostawy, eksportu, czyli wywozu towaru poza teren Wspólnoty i otrzymanie przez podatnika oryginału dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towaru. Jeżeli te trzy elementy wystąpią w jednym okresie rozliczeniowym, podatnik w tym okresie winien wykazać podatek należny z tytułu wspomnianej dostawy ze stawką 0%. Może to uczynić także wówczas, gdy dokument celny potwierdzający wywóz towaru otrzyma po upływie tego okresu, lecz przed upływem terminie do złożenia deklaracji rozliczeniowej za ten okres. Jeżeli te wszystkie elementy zaistnieją, może w kolejnym okresie rozliczyć ten podatek należny z "0" stawką tylko wówczas, gdy dokument celny potwierdzający wywóz otrzyma w tym kolejnym okresie rozliczeniowym lub po jego upływie, lecz przed upływem terminu do złożenia deklaracji rozliczeniowej za ten okres. Jeżeli te warunki się nie ziszczą, już w tym okresie winien wykazać w deklaracji i w ewidencji podatek należny od dostawy eksportowej ze stawka taką, jaka wymagana jest dla dostawy wykonywanej w kraju. Po wykazaniu podatku ze stawką taką, jak w transakcjach krajowych dopiero otrzymanie dokumentu celnego uprawnia do skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy na eksport i tylko w miesiącu, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Przepisy nie przyznają podatnikowi prawa wyboru momentu rozliczenia podatku należnego z tytułu eksportu. W tym stanie rzeczy skarżąca Spółka nie powinna była dokonać korekty podatku należnego z tytułu dostawy na eksport w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2006 r., lecz dopiero za wrzesień 2006 r., w którym to miesiącu dysponowała już oryginałem dokumentu celnego SAD. W tej części zaskarżona decyzja, w zakresie, w jakim utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. była zgodna z materialnoprawną regulacją ustawową i nie naruszyła prawa. Skutkowało to oddaleniem skargi w części kwestionującej zasadność określenia kwoty różnicy podatku za sierpień 2006 r. Odnosząc się do drugiego podstawowego zarzutu skargi, tj. niezasadnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z powodu zaniżenia przez skarżącą podatku należnego w sierpniu 2006 r. w związku z nieprawidłowo dokonaną korektą podatku należnego za ten miesiąc i pominięcia w sprawie normy art. 109 ust.7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa - art. 120 Ordynacji podatkowej. Wynika z tego, że organ podatkowy rozpoznając określoną sprawę, jest obowiązany uwzględniać przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej całokształt regulacji prawnej. Dokonując subsumpcji określonej normy prawnej, nie powinien tracić z pola widzenia innych regulacji normatywnych, które są stosowane przy określonych instytucjach prawnych, a niejednokrotnie w sposób istotny kształtują takie instytucje prawne. Odnosiło się to również do unormowań zawartych w art. 109 ust. 4 – 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w czasie rozstrzygania sprawy podatkowej przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30 % kwoty zawyżenia. Regulację tą stosuje się odpowiednio do nadwyżki podatku naliczonego pomniejszającego podatek należny za następujące okresy - art. 109 ust.6 powołanej ustawy. Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy nie można jednak pominąć normy art. 109 ust.7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym. Przepis ten stanowi, że nie stosuje się przepisów art. 109 ust.4 – 6 ustawy w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. Analizując przytoczoną regulację stwierdzić przyjdzie, iż ustawodawca powiązał możliwość zastosowania wobec podatnika sankcji z wystąpieniem uszczuplenia podatkowego. Wprawdzie w przytoczonym przepisie mowa była o wcześniejszym zadeklarowaniu podatku należnego, niż wynikałoby to z przepisu, niemniej jednak tak samo należy ocenić sytuację, w której podatnik deklaruje i płaci podatek zgodnie z normą art. 41 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, iż efekt rachunkowy jest taki sam. W rozpoznawanej sprawie za sierpień 2006 r. powstała nadpłata w wyższej kwocie, niż wynikałoby to z prawidłowo dokonanej korekty, a we wrześniu zaniżenie zobowiązania. Raz jeszcze podkreślić należy, iż w rozpoznawanej sprawie mowa jest o korekcie już zadeklarowanego i rozliczonego w deklaracji za maj 2006 r. podatku Na tym etapie Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku pieniężnego. Uwzględniając fakt, że doszło jednak do wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, zamiast stawki podatkowej 0 %, zastosowana została stawka 22 %, a więc Skarb Państwa uzyskał w tym czasie korzyść majątkową. W podobnym stanem faktycznym – aczkolwiek nie identycznym – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 21 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 980/07 również wyraził pogląd, iż nie można nałożyć na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy błędnie, przedwcześnie odliczył podatek naliczony od importu towaru w grudniu 2003 r., pomimo możliwości odliczenia tego podatku naliczonego już w październiku 2003 r. W tej sprawie powstała nadpłata za październik 2003 r. i jednocześnie zaniżenie zobowiązania za grudzień 2003 r. W przedmiotowej sprawie doszło do sytuacji odwrotnej. Skarżąca spółka dokonała odwrotnej czynności gospodarczej w stosunku do importu towaru z terytorium poza Wspólnotą – dokonała mianowicie eksportu towaru poza terytorium Wspólnoty. Jednak w rozpoznawanej sprawie doszło również do nadpłaty za miesiąc sierpień 2006 r. oraz do zaniżenia zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2006 r. Sąd warszawski podniósł, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowiło w istocie swoistego rodzaju sankcję administracyjną. Nie ciążyło ono na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz nakładane było na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Nie sposób uznać jednak za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym podatnik może być "karany" tylko z tego tytułu, że zadeklarował i zapłacił podatek zgodnie z prawem, a następnie przedwcześnie go skorygował. To Skarb Państwa uzyskał korzyść wynikającą z faktu przekazania podatnikowi dokumentu celnego w trzy miesiące po dokonaniu eksportu i w związku z tym zapłaceniem przez niego podatku o wyższej, niż przewidziana dla eksportu, stawce. Tym działaniem skarżąca nie doprowadziła do zubożenia Skarbu Państwa. Błąd spółki, przejawiający się w korekcie podatku należnego, nie dotyczył samej kwoty zobowiązania, lecz przedwczesnego skorygowania podatku. Reasumując powyższe, skarżąca spółka rzeczywiście dokonała nieprawidłowej korekty podatku należnego za sierpień 2006 r., w efekcie czego zaniżyła podatek należny za miesiąc sierpień 2006 r. Jednak oceniając sprawę obiektywnie należy stwierdzić, że od momentu rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji za miesiąc maj 2006 r. Skarb Państwa dysponował wyższą kwotą od tej, która się mu należała. Sama nieprawidłowa korekta doprowadziła jedynie do wcześniejszego zwrotu kwoty, która w istocie stanowiła korzyść fiskusa. Tego typu sytuacja nie zasługuje jednak, zdaniem Sądu, na zastosowanie sankcji w postaci obciążenia skarżącej spółki dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. W tym przypadku organ nieprawidłowo nie zastosował w tej sprawie art. 109 ust.7 pkt 2 ustawy, co stanowiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to wyczerpuje hipotezę art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego Sąd w części uwzględnił skargę i uchylił decyzję organu odwoławczego w części, w jakiej utrzymała w mocy decyzje organu I instancji określającą skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług i jednocześnie uchylił decyzję organu I instancji i na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.