I SA/Sz 22/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2009r. sprawy ze skargi S. i C. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę U z a s a d n i e n i e: Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a", art. 19, art. 30e oraz art. 21 ust. 1pkt 126 i ust. 21 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. stwierdzającej C. i S. małżonkom B. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji wynika, iż wymienieni wyżej podatnicy złożyli w dniu [...] r. na formularzu PIT-36, wraz z załącznikami PIT-O i PIT-B, zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym [...]. W zeznaniu tym wykazali oni dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł, po odliczeniu od dochodu kwot z tytułu: - składek na ubezpieczenie społeczne obojga podatników w łącznej wysokości [...] zł; - darowizny w wysokości [...] zł na cele, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej; - wydatków w kwocie [...] zł; na cele rehabilitacyjne związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych; - wydatków w kwocie [...] związanych z użytkowaniem sieci Internet w lokalu (budynku) będącym miejscem zamieszkania podatnika; - obniżki w kwocie [...] zł zgodnie z art. 5 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.11.1996 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 638 ze zm.). Od podatku w kwocie [...] zł, wyliczonego wg zasady wynikającej z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy odliczyli tytułem składki na ubezpieczenie zdrowotne łącznie kwotę [...] zł, podatek należny w kwocie [...] zł pomniejszyli o 1% z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego, tj. o kwotę [...] zł., wobec czego do zapłaty wykazana została kwota [...] zł, stanowiąca różnicę pomiędzy sumą należnego podatku w kwocie [...] zł, a sumą należnych zaliczek za rok podatkowy, w tym zaliczek pobranych przez płatników, która to kwota powiększona została o podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy - w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. małżonkowie C. i S. B. złożyli w Urzędzie Skarbowym w W. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za rok [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i zwrot nadpłaconego podatku w kwocie [...] zł, uiszczonego z tytułu zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż w [...] r. S. B. nabyła w drodze spadku prawo do [...] części nieruchomości stanowiących niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o obszarze [...] ha oraz działkę nr [...] o obszarze [...] ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz budynkami gospodarczymi w G., gmina W., udziały w których to nieruchomościach sprzedała w [...] r., uzyskując przychód w kwocie [...] zł, zaś w zeznaniu podatkowym za rok [...] podatek z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów wykazała i zapłaciła w wysokości [...] zł. Podatnicy wyjaśnili też, iż wobec uzyskania informacji, że Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia [...] r. zmieniło swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie tzw. "ulgi meldunkowej" i stwierdziło, iż warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, uznali oni, iż podatniczka spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego z dokonanej w [...] r. sprzedaży wskazanych nieruchomości (udziałów), bowiem w budynku mieszkalnym będącym przedmiotem sprzedaży mieszkała ona przez okres [...] lat, a wymaganego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku nie złożyła w wymaganym ustawowo terminie z tego względu, że znana jej była w tym czasie niekorzystna interpretacja organów podatkowych dotycząca tego zwolnienia. W trakcie czynności sprawdzających, podjętych w ramach weryfikacji zeznania rocznego za rok [...], oświadczyła ona w dniu [...] r., że w budynku mieszkalnym położonym w miejscowości G. zameldowana była przed datą jego zbycia przez okres dłuższy niż [...] miesięcy i na potwierdzenie zameldowania przedstawiła kserokopię zaświadczenia Wójta Gminy W. z dnia [...] r., z którego wynika, że w m. G. zameldowana była ona w okresie od [...] r. do [...] r. Ponadto podatniczka oświadczyła, że w rzeczywistości nie doszło ostatecznie do sprzedaży jej udziałów w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], przychód z której to sprzedaży w kwocie [...] zł wykazała w zeznaniu podatkowym za rok [...] r. i wpłaciła z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., że rozpatrując wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] r. stwierdził podatnikom nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie w wysokości [...] zł. Oceniając zasadność złożonego przez podatników żądania stwierdzenia nadpłaty w wysokości wskazanej we wniosku i wynikającej ze złożonej korekty zeznania rocznego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że przychód w kwocie [...] zł, uzyskany przez podatniczkę z dokonanej w dniu [...] r. sprzedaży udziału do [...] części nieruchomości stanowiącej położoną w miejscowości G. działkę gruntu nr [...], zabudowaną domem mieszkalnym jedno-rodzinnym oraz budynkami gospodarczymi, osiągnięty został ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i że podlega on opodatkowaniu zgodnie z art. 30e w wysokości [...]% podstawy obliczenia podatku. Organ ten wskazał też, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia wskazanych tam przedmiotów jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż [...] miesięcy przed datą zbycia i że zasada ta ma zastosowanie do takich przychodów uzyskanych po [...] r. Wyjaśnił również, iż z interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, dokonanej przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia [...] r., wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie w zbywanym lokalu lub budynku przez okres nie krótszy niż [...] miesięcy przed datą zbycia oraz że przepis ten nie określa przy tym daty, od której należy liczyć okres zameldowania i nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu. Wskazał też organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swej decyzji, że w ślad za zmianą stanowiska Ministerstwa Finansów odnośnie interpretacji w/w przepisu wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2.04.2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361), w którym termin ten przedłużono do dnia [...] r. Dochowanie tego terminu jest - obok wymogu zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż [...] miesięcy - warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. Ponieważ S. B. wymogu tego nie spełniła i we wskazanym terminie, tj. do dnia [...] r. nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, to nie zostały spełnione warunki do zwolnienia od podatku przychodu w wysokości [...] zł, uzyskanego przez podatniczkę z odpłatnego zbycia w dniu [...] r. działki nr [...] zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym, o jakim to zwolnieniu stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej, co też oznacza, że przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad wynikających z art. 30e tej ustawy. Uzasadniając natomiast swoje stanowisko w kwestii stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że kwota taka uiszczona została nienależnie jako podatek od przychodu w wysokości [...] zł, wynikającego z zawartej - w formie aktu notarialnego z dnia [...] r., Rep [...] nr [...] - warunkowej umowy sprzedaży udziału do [...] części nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr [...] położoną w miejscowości G., bowiem z ustaleń wynika, że nie została zawarta umowa przenosząca własność tej nieruchomości. Z uzasadnienia omawianej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. wynika dalej, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatników odwołania, podważającego stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku dopełnienia warunków do skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego, organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskarżonej odwołaniem decyzji oraz ich prawno-podatkową ocenę. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy przytoczył przede wszystkim przepisy art. 75 Ordynacji podatkowej, dotyczące powstania nadpłaty w podatku dochodowym i możliwości składania wniosku o jej stwierdzenie, a także przepisy ustawy podatkowej, dotyczące obowiązku składania przez podatników rocznego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (art. 45 ust. 1) oraz opodatkowania przychodów uzyskanych ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" - "c" tejże ustawy (art. 30e) a także warunków zwolnienia tych przychodów od podatku dochodowego (art. 121 ust. 1 pkt 126). Wskazał też na postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2.04.2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361), w którym 14-dniowy termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, liczony według ustawy od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (art. 21 ust. 21), przedłużony został do dnia [...] r. Podkreślając dalej, że jakkolwiek odwołująca się podatniczka przed dokonaniem sprzedaży budynku mieszkalnego była w nim zameldowana na pobyt stały w okresie dłuższym aniżeli [...] miesięcy, przez co spełniła jeden z ustawowych warunków do przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy zwolnienia podatkowego, to jednakże nie dopełniła ona drugiego z warunków tego zwolnienia, jakim było złożenie we właściwym terminie ustawowym, rozporządzeniem Ministra Finansów przedłużonym do dnia [...] r., przewidzianego w art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej oświadczenia o spełnieniu przez siebie warunków do tego zwolnienia podatkowego, stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji, dodając, iż wskazany w ustawie 14-dniowy termin do złożenia tego oświadczenia (przedłużony w/w rozporządzeniem Ministra Finansów do dnia 30 kwietnia 2008 r.) jest terminem prawa materialnego, nie podlegającym przywróceniu, przedłużeniu lub skróceniu przez organy podatkowe. Odnosząc się na koniec do zaprezentowanej przez podatników argumentacji dotyczącej przyczyn braku dochowania terminu do złożenia spornego oświadczania, organ odwoławczy zauważył, iż w dacie złożenia przez podatników rocznego zeznania podatkowego za[...] r., tj. w dacie [...] r., znaną już była zmieniona interpretacja Ministerstwa Finansów w przedmiocie tzw. podatkowej ulgi meldunkowej, a także obowiązywało już związane z tą zmianą rozporządzenie w sprawie przedłużenia do dnia [...] r. terminu do składania oświadczenia o spełnieniu warunków do korzystania z tejże ulgi podatkowej. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez C. i S. małżonków B. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości, skarżący nie wskazują wprost naruszenia przez organ odwoławczy określonego przepisu prawa, jednakże z treści uzasadnienia skargi wynika, iż stawiają oni zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że nie został spełniony warunek zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży w roku [...] udziału w zabudowanej nieruchomości na skutek braku złożenia w terminie oświadczenia o spełnianiu warunków do tego zwolnienia, tj. zameldowania podatniczki w sprzedanym budynku przez wymagany ustawą okres. Skarżący podnoszą też w skardze, podobnie jak czynili to w postępowaniu przed organami podatkowym, zarzuty dotyczące zmiennej interpretacji spornego przepisu prawa ze strony Ministerstwa Finansów i nieuzasadnionego, ich zdaniem, przerzucenia na podatników powinności znajomości obowiązującego prawa i jego właściwej interpretacji. Zarzucają też Ministrowi Finansów nierówność w traktowaniu podatników, wyrażającą się w przedłużeniu 14-dniowego terminu do złożenia spornego świadczenia jedynie do dnia [...] r. w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości osiągniętych w roku[...], przy jednoczesnym przedłużeniu tego terminu do dnia [...] r. w odniesieniu do takich przychodów uzyskanych w roku [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Jakkolwiek przedmiotem zaskarżonej decyzji ostatecznej jest kwestia stwierdzenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym od skarżących podatników za rok [...], to w istocie sedno tego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia w kwestii zwolnienia od tegoż podatku przychodu osiągniętego przez S. B. ze sprzedaży udziału we własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym zamieszkiwała ona w przeszłości, będąc w nim zameldowaną na pobyt stały przez okres co najmniej [...] miesięcy. W związku taką istotą występującego w rozpatrywanej sprawie sporu przypomnieć należy, iż stanowiąc w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), ustawa z dnia 27.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r., stanowi zarazem w art. 21 ust. 1 pkt 126 o zwolnieniu od podatku przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia wskazanych w nim przedmiotów (m.in. budynków mieszkalnych, ich części lub udziałów w nich czy lokali stanowiących odrębną nieruchomość lub udziału w nich), jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż[...] miesięcy przed datą zbycia, z tym jednakże zastrzeżeniem, że zwolnienie to ma zastosowanie do podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na miejsce swego zamieszkania złoży oświadczenie, że spełnia warunki tego zwolnienia (art. 21 ust. 21). Wynika z przytoczonej regulacji, że zwolnieniem nie jest objęty przychód z odpłatnego zbycia wskazanych w niej przedmiotów w sytuacji, gdy w zakreślonym terminie podatnik nie złoży stosownego oświadczenia, iż spełnia warunek zameldowania w zbywanym lokalu lub budynku mieszkalnych przez okres nie krótszy niż [...] miesięcy, a zatem wskazany w art. 21 ust. 21 omawianej ustawy 14-dniowy termin jest terminem prawa materialnego, nie podlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Jak wynika to z kolei z art. 50 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), terminy przewidziane w prze-pisach prawa podatkowego (z wyjątkiem terminów w przepisie tym wyczerpująco określonych) mogą być przedłużane w drodze rozporządzenia ministra właściwego od spraw finansów publicznych, określającym grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony, a także dzień upływu przedłużonego terminu. I tak, w oparciu o powyższe upoważnienie ustawowe Minister Finansów wydał w dniu 2.04.2008 r. rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych prawa majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361), które w życie weszło z dniem jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, tj. z dniem 9 kwietnia 2008 r. Jak wynika z § 1 ust. 1 tegoż rozporządzenia, termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, którzy przychody, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 tejże ustawy podatkowej, uzyskali w roku [...], przedłużony został do dnia [...] r., a więc do dnia, w którym upływał termin do złożenia rocznego zeznania o dochodach osiągniętych w roku [...]. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność faktyczna, że ani w terminie 14 dni liczonym od dnia odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej m.in. budynkiem mieszkalnym, ani też w terminie przedłużonym przez Ministra Finansów do dnia [...] r., S. B. nie złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce jej zamieszkania oświadczenia wymaganego przepisem art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych przez nią w roku [...] z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Oznacza to, jak zasadnie przyjmują organy podatkowe obu instancji, że będący małżonkami podatnicy nie mogą powoływać się na zwolnienie od podatku przychodu uzyskanego tytułem takiego zbycia i to niezależnie od tego, czy brak dopełnienia terminowego złożenia tego oświadczenia jest następstwem braku z ich strony należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, czy też stanowi konsekwencję zdarzeń od podatników niezależnych, tj. dokonania przez Ministerstwo Finansów zmiany interpretacji przepisu określającego warunki zwolnienia przychodu od opodatkowania, konsekwencję której to zmiany stanowiło określone wskazanym wyżej rozporządzeniem przedłużenie do dnia [...] r. terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu tych warunków przez podatników, którzy przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskali w roku [...]. Jakkolwiek zgodzić się można z zarzutem skarżących, iż wydłużając do dnia [...] r. czternastodniowy termin do składania oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości tym podatnikom, którzy przychód taki uzyskali w roku [...] (§ 1 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia), Minister Finansów tych ostatnich podatników potraktował w sposób uprzywilejowany w stosunku do podatników, którzy przychód taki uzyskali w roku [...], skoro wydłużenie to zaadresował nie tylko do tych, którzy przychód ten uzyskali jeszcze przed wydaniem rozporządzenia z dnia [...] r., ale również do tych, który w roku [...] przychód taki dopiero uzyskają, co w świetle przyczyn, dla których doszło do wydania tego rozporządzenia, wydaje się niezrozumiałe, nie mniej samo takie zróżnicowanie podatników ze względu na moment uzyskania przychodu nie stwarza podstaw do odmowy zastosowania wobec skarżących reguł do nich adresowanych, tj. przyjęcia, iż adresowany do nich wydłużony termin do złożenia spornego oświadczenia upływał później aniżeli w dniu [...] r. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, względnie uchybia ona przepisom postępowania co najmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.