I SA/Go 120/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant referent stażysta Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi T.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości wspólnika spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. oddala skargę. W dniu [...] stycznia 2009 r. T.F. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...]. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności T.F. jako wspólnika "TB" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. ciążącą na Spółce w wysokości 44.841,10 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazano przepisy art. 207 i art. 332 Ordynacji podatkowej oraz art. 40 w zw. z art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ skarżący nie złożył od niej odwołania. W dniu [...] marca 2008 r. T.F., powołując się na przepisy art. 248 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 247 §1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej, wniósł o stwierdzenie nieważności opisanej wyżej decyzji ostatecznej zarzucając jej wydanie po upływie prawnej możliwości orzekania o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią oraz po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce, a także naruszenie art. 120, art. 212 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustalenia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wskutek nie przeprowadzenia dowodu z akt postępowania egzekucyjnego na okoliczność przedawnienia zobowiązania, a w konsekwencji nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Uzasadniając wniosek wskazał, iż kwestionowana decyzja wydana została po upływie 11 lat od powstania zobowiązania głównego ciążącego na Spółce. W stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem [...] grudnia 1997 r. i kończył się z upływem [...] grudnia 2002 r. Postępowanie egzekucyjne podjęto w 1998 r. Ocena ewentualnego przerwania biegu przedawnienia, jako zagadnienie stricte procesowe, powinna odbywać się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W chwili orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego zobowiązanie główne nie istniało. Decyzja taka jest decyzją konstytutywną, a jej lektura winna dostarczać niezbędnych informacji o wszelkich okolicznościach faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na specyficzną odpowiedzialność osoby trzeciej, natomiast w treści decyzji brak jakichkolwiek dowodów, które miałyby świadczyć o nieprzedawnieniu zobowiązania głównego oraz brak oceny upływu okresu przedawnienia na odpowiedzialność skarżącego. Brak przeprowadzenia dowodu z akt sprawy egzekucyjnej prowadzonej wobec Spółki stanowi o rażącym naruszeniu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ogólne reguły odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe określa art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. O tym czy nastąpiło przerwanie biegu terminów przedawnienia decydują przepisy prawa procesowego, a więc w tym zakresie mogły mieć zastosowanie wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z [...] maja 2008 r. skarżący, powołując się na przepis art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (...), podniósł, że przerwanie biegu przedawnienia, jak i rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo, może być oceniane tylko i wyłącznie przez pryzmat obowiązującego od 1 września 2005 r. przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 21 ustawy nowelizującej jednoznacznie wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu [...] września 2005 r., zrównując reguły obliczania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed i po [...] września 2005 r., co oznacza zastosowanie do przedawnienia zobowiązań powstałych przed [...] września 2005 r. nowych zasad, które są dla podatnika korzystniejsze. W tej sytuacji 5 – letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. zaczął biec na nowo od dnia zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, tj. [...] lutego 1999 r., i po dniu [...] lutego 2004 r. nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania i od tego czasu brak było podstaw prawnych do wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego. Dodatkowo skarżący rozszerzył wniosek o stwierdzenie nieważności, zarzucając kwestionowanej decyzji naruszenie przepisów o doręczaniu, ponieważ żaden z dokumentów w postępowaniu o przeniesieniu odpowiedzialności nie został skutecznie doręczony stronie. W konsekwencji postępowanie podatkowe w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności nie zostało skutecznie wszczęte, a tym samym w jego ramach nie mogła zapaść żadna decyzja. W dniu [...] maja 2008 r. skarżący poinformował Dyrektora Izby Skarbowej , iż [...] maja 2008 r. został złożony wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2006 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "TB" Spółki z o. o. wobec bezskuteczności egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2008 r. odmówił stwierdzenia nieważności w/w decyzji ostatecznej wskazując, że wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji są traktowane jako materialnoprawne, a więc dotyczące samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Są to wady tkwiące w samej decyzji a nie w procesie jej tworzenia. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego, a zarzuty i twierdzenia zawarte we wniosku skarżącego sugerują organowi rozpoznanie sprawy merytorycznie, a więc w sposób zaprzeczający istocie postępowania o stwierdzenie nieważności. Organ I instancji nie stwierdził istnienia żadnej z dwóch powołanych we wniosku przesłanek stwierdzenia nieważności – wydania decyzji w tej samej sprawie albo wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Pierwszy zarzut nie został we wniosku uzasadniony ani nie wskazano żadnych dowodów na jego poparcie. Natomiast odnośnie drugiego zarzutu, organ stwierdził, iż z rażącym naruszeniem prawa nie mamy do czynienia tam, gdzie na gruncie tego samego przepisu może być dokonana odmienna wykładnia lub możliwe jest wyrażanie rozbieżnych poglądów. Rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, uchybienie prawu ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny, nie dopuszczający możliwości odmiennej wykładni. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w oparciu o doręczony [...] lutego 1999 r. tytuł wykonawczy obejmujący zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym za 1996 r. i zajęcie ruchomości został przerwany bieg terminu przedawnienia, przyjmując przy tym, że zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Jednocześnie art. 70 § 4 tejże ustawy określał, iż po przerwaniu termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na brak zakończenia tego postępowania, termin przedawnienia zobowiązania nie biegł na nowo. W tym względzie w niniejszej sprawie nie dokonała zmian nowelizacja w/w przepisów obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. Dopiero zmiana ustawy wprowadzona z dniem 1 września 2005 r. zasadniczo zmieniła regulację dotyczącą upływu terminu przedawnienia. Zgodnie ze znowelizowanym art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, przy czym istotne znaczenie ma przepis art. 21 ustawy wprowadzającej powyższą zmianę, który wskazuje, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym tą ustawą. W tak przyjętej interpretacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, iż termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania biegnie na nowo od dnia [...] września 2005 r. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika Spółki z o. o., w oparciu o przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 332 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy i strona dokonały odmiennej oceny na podstawie identycznych materiałów źródłowych. Nie ma zatem rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika, nawet jeżeli dokonana przez niego subsumcja art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w tak skomplikowanym stanie prawnym byłaby nieprawidłowa. Błędów wykładni prawa nie należy bowiem traktować jako rażącego naruszenia prawa, skoro takim jest przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór natomiast jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenia prawa, nawet wtedy gdy zostanie ona następnie uznana za nieprawidłową. Od powyższej decyzji skarżący wniósł w ustawowym terminie odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 15 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając zawarte w niej stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie występuje żadna ze wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności przesłanek. Nie podzielił także stanowiska skarżącego w kwestii konieczności zawieszenia prowadzonego postępowania z uwagi na toczące się przed Ministrem Finansów postępowanie o stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki. Zdaniem organu rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów wniosku Spółki nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, wykazując jedynie pośredni i luźny związek z rozpatrzeniem niniejszej sprawy i wydaniem decyzji. Organ odwoławczy stwierdził także prawidłowość doręczeń dokonywanych w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu 2 stycznia 2009 r., a zaskarżając ją w ustawowym terminie T.F. wniósł o stwierdzenie jej nieważności oraz stwierdzenie nieważności decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie od strony przeciwnej wszelkich kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji T.F. zarzucił obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od merytorycznej oceny wniosku i stanowiska skarżącego, wadliwe przeprowadzenie postępowania odwoławczego i naruszenie zasady dwuinstancyjności, wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego obu zaskarżonych decyzji, pominięcie szeregu okoliczności, w szczególności orzeczeń sądów administracyjnych i stanowiska doktryny, przedwczesne wydanie decyzji przez organy obu instancji z uwagi na kluczowe znaczenie rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce. Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał, iż strona przeciwna nie oceniła stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego i w tej sytuacji nie wiadomo czy Naczelnik prawidłowo zastosował prawo. Powołane przez skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych nie dokonywały wykładni prawa, a jedynie wskazywały jak stosować prawo w stanach faktycznych niemalże identycznych jak w przypadku skarżącego, ale strona przeciwna nie ustosunkowała się do żadnego z tych orzeczeń ani do stanowiska doktryny, nie dokonała także oceny żadnego z zarzutów skarżącego, zajmując się tylko formalną poprawnością zarzutów wywiedzionych we wniosku o stwierdzenie nieważności. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie uważał za stosowne dokonać oceny braku ustosunkowania się przez organ I instancji do wyroków sądów administracyjnych, co wynika z bezspornego faktu prowadzenia sprawy w obu instancjach przez te same osoby, tj. osoby udostępniające skarżącemu akta sprawy. Sformułowania używane w uzasadnieniu decyzji odwoławczej pochodzą od jednej i tej samej osoby, tj. autora obu zaskarżonych decyzji. Niezależnie od powyższych argumentów skarżący podtrzymał zarzuty odwołania, czyniąc je integralną częścią skargi. Wskazał także, iż wadliwość uzasadnień decyzji zapadłych w obu instancjach wynika z faktu sporządzenia ich przez tego samego pracownika Izby Skarbowej, działającego w jednym tylko kierunku i nie będącego zainteresowanym uchylaniem swojej własnej decyzji oraz z faktu uchylania się strony przeciwnej od rzeczywistej oceny stanowiska skarżącego. Skarżący podniósł również, iż skoro organ podatkowy nie podzielił argumentacji zawartej w powołanych przez niego wyrokach sądów administracyjnych, powinien szczegółowo odnieść się do ich argumentacji, wyjaśniając szczegółowo dlaczego je odrzuca. Nadto, zdaniem skarżącego, potwierdzenie okoliczności, że postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika głównego zostało wadliwie umorzone skutkować musiałoby stwierdzeniem nieważności decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na dłużnika solidarnego, a zatem ma zasadnicze znaczenie dla bytu prawnego obecnego postępowania, jak i decyzji z [...] lutego 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej , zajmując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo podniósł, iż postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone i zakończone z wyłączeniem pracowników biorących udział w postępowaniu w I instancji. Okoliczność dokonania zapoznania strony z materiałem dowodowym przez dwóch pracowników wynika z wewnętrznej regulacji obowiązującego porządku pracy urzędu i fakt ten nie dowodzi prowadzenia postępowań w dwóch instancjach przez tego samego pracownika. Natomiast Minister Finansów postanowieniem z [...] stycznia 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2008 r. odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. W rozpoznawanej sprawie najistotniejszą okolicznością, przez pryzmat której należy ocenić zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest wydanie go w ramach jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznej decyzji, jakim jest stwierdzenie jej nieważności, uregulowane w art. 247 – 252 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ze wskazanych norm prawnych wynika, iż w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis wyraźnie wskazuje, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która m. in. została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3) lub dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (pkt 4). W niniejszej sprawie postępowanie o stwierdzenie nieważności wszczęte zostało na wniosek skarżącego. Strona wniosek swój oparła na obu wskazanych wyżej przesłankach. Druga z nich została powołana przez skarżącego błędnie, co sam stwierdził w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2008 r. Natomiast rażące naruszenie prawa przejawiać się miało w wydaniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej – wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tejże spółki w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe dłużnika głównego uległo przedawnieniu. Skarżący we wniosku, następujących po nim pismach procesowych, jak i złożonej skardze twierdzi stanowczo, iż w chwili wydawania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z [...] lutego 2007 r. zobowiązanie podatkowe dłużnika głównego już nie istniało bowiem wygasło wskutek przedawnienia, a zatem decyzja Naczelnika została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, a następnie zarzucił organom obu instancji, iż nie ustosunkowały się do nich błędnie przyjmując, że byłoby to ponownym merytorycznym rozpatrzeniem sprawy. Z powyższego wynika, że skarżący składając wniosek o stwierdzenie nieważności, nie rozumiejąc istoty tego nadzwyczajnego postępowania, dążył do ponownego rozpatrzenia sprawy. Świadczy o tym chociażby brak sprecyzowania we wniosku o stwierdzenie nieważności rażącego naruszenia jakiego przepisu dopuścił się organ wydający decyzję ostateczną i zarzucanie temu organowi naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustalenia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wskutek nie przeprowadzenia dowodu z akt postępowania egzekucyjnego na okoliczność ustalenia przedawnienia zobowiązania. W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. W zakresie pierwszego z wymienionych zagadnień, dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s.11-15). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 240/04 (LEX nr 168004), Sąd przypominając, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stwierdził, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Według cyt. orzeczenia, co skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Na poparcie wyrażonego powyżej poglądu warto przytoczyć również tezę kolejnego orzeczenia – w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. FSK 268/05 (LEX nr 187911) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że (t.2): "Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej". Zważywszy powyższe, należy uznać że słusznie badanie organów obu instancji skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na rozumienie przez niego pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. Sąd uznał, że w świetle złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nieważności, stanowisko takie jest zasadne. W orzecznictwie przyjmuje się, że strona powołująca się na przesłankę rażącego naruszenia prawa, winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroku NSA z 7 czerwca 2001 r., IIISA 907/00, niepubl.). Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w jednym z orzeczeń NSA, gdzie stwierdzono, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06, LEX nr 281145). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s.802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s.237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającej się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (por. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19 listopada 1992 r., SA/Ka 914/92, Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 55). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., IIISA 1110/00, niepubl.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, iż stwierdzenie czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki leży w sferze ustaleń faktycznych a nie ustaleń prawnych postępowania o orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sam zresztą skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności zarzuca organowi podatkowemu zaniechanie ustalenia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Poglądy organu dotyczące ewentualnego przedawnienia zobowiązania głównego winny być zwalczane w postępowaniu zwykłym. Kwestionowana decyzja z [...] lutego 2007 r. istotnie w swym uzasadnieniu nie wypowiada się co do przedawnienia zobowiązania Spółki, a zatem należy przyjąć, iż organ ją wydający nie stwierdził, aby zobowiązanie to uległo przedawnieniu i uznając, że nadal ono istnieje, wydał w/w decyzję. O tym kiedy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego decydują przepisy prawa, ale w konkretnej sprawie należy dokonać ustaleń faktycznych w oparciu o te przepisy. Zarzuty, że ich nie dokonano lub uczyniono to wadliwie mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W tym miejscu należy podkreślić, iż przytoczone przez skarżącego wyroki sądów administracyjnych dotyczą kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w kontekście brzmienia art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (...), a nie stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa. Dlatego też Sąd podzielił poglądy organów obu instancji, iż zajmowanie przez nie stanowiska odnośnie ewentualnego przedawnienia zobowiązania Spółki byłoby ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Reasumując, zarzuty skarżącego skierowane są głównie przeciwko nie dokonaniu przez organ celny w postępowaniu zwykłym wszelkich istotnych ustaleń stanu faktycznego, które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia. Zarzuty te nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, o czym już była wyżej mowa, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. Pozostałe zarzuty skargi wynikają z omówionego wyżej zasadniczego jej elementu. Dodatkowego ustosunkowania się wymagają jedynie zarzuty prowadzenia postępowania w obu instancjach przez te same osoby oraz przedwczesnego wydania obu zaskarżonych decyzji. Skarżący z faktu udostępniania mu akt prze tę samą osobę podczas postępowań prowadzonych w obu instancjach wyprowadza zaskakujący i nie poparty żadnym logicznym uzasadnieniem wniosek, iż decyzje w obu instancjach wydała ta sama osoba, która nie była zainteresowana uchyleniem swojej własnej decyzji. Wniosek taki Sąd uznał za całkowicie bezzasadny. Decyzję wydaną w I instancji podpisał Dyrektor Izby Skarbowej P.D., a decyzję wydaną w II instancji z jego upoważnienia Wicedyrektor E.R.. Sąd nie stwierdził, aby którakolwiek z tych decyzji naruszała przepis art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli uzasadnienia obu tych decyzji są zbieżne, bowiem stanowisko organów obu instancji w niniejszej sprawie było zbieżne. Dziwić może jedynie wiedza skarżącego odnośnie tego jakoby projekty decyzji w obu instancjach sporządzał ten sam pracownik, skoro nie wynika to z akt administracyjnych. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Sąd nie stwierdził, aby rozpoznanie wniosku Spółki o stwierdzenie nieważności postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne stanowiło jakiekolwiek zagadnienie wstępne (prejudycjalne), o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Zważywszy powyższe Sąd, uznając zarzuty podniesione w skardze za chybione, nie znajdując również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 , poz. 1270 ze zm.). ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jan Grzęda ( - ) Jacek Niedzielski