III SA/Wa 2293/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi B. GmbH z siedzibą w H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. GmbH z siedzibą w H. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. z siedzibą w H. (dalej: "B.") we wniosku z [...] stycznia 2008r. (data wpływu 10 stycznia 2008r.) zwróciła się z pytaniem: czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego (tj. określając limit pomocy publicznej) ustalanej zgodnie z przepisami rozporządzenia, ma uprawnienie do zaliczania wydatków inwestycyjnych, w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym tj. czy może zaliczyć ww. wydatki do wydatków inwestycyjnych, także, gdy na dzień ich poniesienia środki trwałe, na które wydatki poniesiono, nie zostały oddane do użytkowania, ale znajdują się ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie lub też jako zaliczki na środki trwałe w budowie? Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że B. prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, jako komandytariusz polskiej spółki komandytowej D. Sp. z o.o. Sp. K. (dalej: "D.") prowadzącej działalność gospodarczą obejmującą druk czasopism firmom wydawniczym w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia z [...] czerwca 2004r. B. będąc n. rezydentem podatkowym zgodnie z art. 3 ust. 2 i art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p.") podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów osiągniętych ze źródeł położonych na terytorium Polski - udziału w D., mającej status spółki osobowej. Dochody B. uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej podlegają zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. B. na podstawie zezwolenia jest obowiązana do kalkulacji przysługującej jej maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego tzw. limitu pomocy publicznej, jako iloczynu maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą. Pomoc ta przysługuje z tytułu kosztów nowej inwestycji zrealizowanej przez D.. Stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2006r. w sprawie kamiennogórskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 211 poz. 1555, dalej: "rozporządzenie z 2006r.") przy prawidłowym ustaleniu maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, koszty inwestycji (wydatki inwestycyjne) oraz wielkość pomocy publicznej podlega dyskontowaniu na dzień uzyskania zezwolenia. D. w trakcie realizacji inwestycji Sygn. akt III SA/Wa 2293/08 ponosiła wydatki o charakterze inwestycyjnym w formie zaliczek. Środków trwałych, na które poniesiono wydatki nie oddano jednak do użytkowania, bo nie zakończono poszczególnych projektów inwestycyjnych, ale w ewidencji księgowej znajdowały się jako środki trwałe w budowie lub zaliczki na środki trwałe w budowie. Zdaniem D. przy kalkulacji limitu pomocy publicznej dany wydatek może być rozpoznany jako wydatek kwalifikowany, w momencie faktycznego poniesienia, niezależnie od tego czy w miesiącu poniesienia będzie już ujęty w ewidencji środków trwałych, przyjętych do użytkowania. Dyskontując wartość poniesionych wydatków należy rozpoznawać jako wydatki kwalifikowane te, które faktycznie poniesiono w znaczeniu kasowym w trakcie obowiązywania zezwolenia na rzecz środków trwałych znajdujących się w budowie lub też zaliczki na środki trwałe w budowie. Przy czym wydatki te w przyszłości ujęte zostaną w wartości początkowej środków trwałych zakupionych lub wytwarzanych we własnym zakresie. Minister Finansów interpretacją z [...] kwietnia 2008r. (data doręczenia 14 kwietnia 2008r.) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że do wyliczenia (dyskontowania) otrzymanej pomocy w postaci niezapłaconego podatku dochodowego konieczne jest ustalenie daty poniesionych wydatków inwestycyjnych - określenie czy poniesienie wydatku oznacza jego faktyczne zrealizowanie w znaczeniu kasowym, czy też wystarczające jest dokonanie odpisu niezbędnego wydatkiem, powodujące zmianę w strukturze aktywów lub pasywów przedsiębiorcy. Przedsiębiorca, aby mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, musi faktycznie taki wydatek ponieść, a nie deklarować, że w przyszłości ma zamiar go ponieść. Przy obliczeniu wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające dokonanie jedynie odpisu niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Środki trwałe będą zaliczać się do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, jeżeli zaliczone zostały do składników majątku podatnika. B. może uznać zatem wydatki na środki trwałe w budowie, za dające prawo do zwolnienia z podatku w miesiącu, w którym wydatki te zostały poniesione, nawet jeśli w tym miesiącu nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2006r. Nie można natomiast zaliczyć przedpłaty w postaci zaliczki w momencie jej zapłaty, do wartości początkowej środka trwałego. Sygn. akt III SA/Wa 2293/08 Przedpłata w postaci zaliczki na zakup środka trwałego stanowi tylko część ceny nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Dopiero zapłata pozostałej części ceny nabycia, pozwoli na zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego. Z momentem zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego podatnik będzie mógł zaliczyć wpłaconą zaliczkę do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną - z zachowaniem pozostałych warunków określonych w ww. rozporządzeniu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, zarzuciła Ministrowi naruszenie: 1) art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.p. w związku z § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2006r., przez uznanie, że przedpłaty w postaci zaliczki powinny być uznawane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w momencie zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego; 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p.") przez posługiwanie się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną "in dubio pro fisco". Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stwierdzono, że przedpłaty w postaci zaliczki powinny być uznawane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w momencie zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie: art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.p. w związku z § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2006r., które miało wpływ na wynik sprawy, przez uznanie, że przedpłaty w postaci zaliczki winny być uznawane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w momencie zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego; art. 120 i 121 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez dokonywanie wykładni przepisów w sposób niespójny, mający na celu osiągnięcie z góry określonego rezultatu oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa Sygn. akt III SA/Wa 2293/08 i podatnika. Minister Finansów w procesie wykładni prawa posłużył się regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Taka sytuacja jest niedopuszczalna. Skarżąca podtrzymując dotychczasowe stanowisko wskazała, że zaliczka, którą faktycznie zapłacono, bądź uiszczono w innej formie, stanowi wydatek inwestycyjny, od którego wartości uzależniona jest wielkość przysługującej Spółce pomocy publicznej w postaci zwolnienia w podatku dochodowym. Zaliczka taka zaliczana jest docelowo (zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.p.) do wartości początkowej środków trwałych (a w fazie realizowania inwestycji, tj. przed oddaniem środków trwałych do używania będzie zwiększała wartość inwestycji jako środki trwałe w budowie lub zaliczki na środki trwałe w budowie). Zaliczka wypełnia więc przesłanki ujęte w definicji wydatków kwalifikowanych - § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2006r. Elementem wartości początkowej środka trwałego, w razie odpłatnego nabycia, jest kwota należna zbywcy, bez względu na to czy faktycznie ją uiszczono przed przekazaniem środka trwałego do używania. Brak zapłaty przed wprowadzeniem środka trwałego do używania nie ma znaczenia dla określenia wysokości ceny nabycia. Ceną należną zbywcy jest faktyczna wartość, którą podatnik jest zobowiązany przekazać w zamian za nabycie danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, niezależnie od sposobu i terminów płatności przez nabywcę. Dzień przekazania środka trwałego do używania ma jedynie znaczenie dla korygowania wartości początkowej o koszty związane z zakupem. Natomiast wymóg faktycznego dokonania płatności odnosi się jedynie do możliwości uznania danego wydatku za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną i wynika z przyjętej w tym zakresie praktyki organów podatkowych. W momencie ponoszenia danego wydatku podatnik zobowiązany jest do ustalenia, czy ten wydatek inwestycyjny zostanie zaliczony do wartości początkowej składnika majątku trwałego. W momencie faktycznego poniesienia wydatek może być uznany za wydatek inwestycyjny i być brany pod uwagę przy ustalaniu wysokości dochodu zwolnionego od podatku dochodowego pod warunkiem, że wydatek ten podlega (lub będzie podlegać) zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego. Strony w ramach realizowania transakcji nabywania środków trwałych mogą w różny sposób uzgodnić sposób realizacji płatności. Moment poniesienia wydatku inwestycyjnego jest istotny nie tylko dla potrzeb określenia limitu Sygn. akt III SA/Wa 2293/08 pomocy publicznej przysługującego Spółce w danym momencie, ale również jest istotny dla dyskontowania pomocy publicznej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Sąd, podejmując rozstrzygnięcie oparł się jednakże na innych powodach niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwiał art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze, jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowano szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Sąd rozważył przede wszystkim kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji - Ministra Finansów - terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływ uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z ww. przepisem art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 §4 O.p. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 Sygn. akt III SA/Wa 2293/08 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Wyżej przywołaną uchwałę podjęto na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Niemniej jednak w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p. do zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązujące obecnie unormowań prawnych, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu [...] stycznia 2008r. (k. 19 akt administracyjnych). Minister Finansów nie podjął żadnych czynność, ani nie zaszły żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upływał zatem z dniem 10 kwietnia 2008r. (czwartek). Minister Finansów zobowiązany był więc do wydania - doręczenia zaskarżonej interpretacji stronie skarżącej do wyżej wskazanej daty. Zaskarżoną interpretację doręczono natomiast Skarżącej 14 kwietnia 2008r. (poniedziałek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji (k. 24 akt administracyjnych). Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i skarżąca Spółka. Sygn. akt III SA/Wa 2293/08 Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie natomiast z art. 14o § 1 O.p. w razie nie wydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p., uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 11 kwietnia 2008r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe skutkuje tym, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd Minister Finansów nie rozpatruje ponownie wniosku skarżącej. Nie ma takiej potrzeby - interpretację już wydano i weszła ona do obrotu prawnego, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Jedyną możliwość korekty interpretacji przewidział ustawodawca w dyspozycji art. 14e § 1 O.p. w związku z art. 14o § 2 O.p. Przepisy te pozwalają Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone. Sygn. akt III SA/Wa 2293/08 W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.