I SA/Gd 896/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2007 roku oddala skargę. Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u pani M. G. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2005r., styczeń - grudzień 2006r. i styczeń - sierpień 2007r. W wyniku kontroli stwierdzono, że strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu kwater na nieruchomości gruntowej o pow. [...] ha - działka nr [...]- na niej wybudowane 3 budynki z pokojami do wynajęcia. Ponadto ustalono, że pani M. G. dokonywała również sprzedaży działek gruntowych. W wyniku kontroli podatku naliczonego za okres styczeń - sierpień 2007r. nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencji dokonywanej sprzedaży usług turystycznych. Przychód ze sprzedaży usług turystycznych wynika w całości z rachunków i faktur. Stwierdzono natomiast, iż pani M. G. dokonywała zakupu oraz sprzedaży nieruchomości gruntowych, których nie wykazywała w ewidencji oraz deklaracjach VAT-7. Z przedłożonych do kontroli dokumentów wynika, że grunty w momencie nabycia stanowiły użytki zielone, co wynika z planu zagospodarowania przestrzennego oraz ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Plan zagospodarowania przestrzennego Gminy stracił ważność z dniem 1.01.2004r. W takich okolicznościach zmiana przeznaczenia gruntów może nastąpić jedynie w drodze decyzji gminy o warunkach zabudowy. W toku kontroli ustalono, iż w roku 2007 pani M. G. dokonała sprzedaży gruntów. Stwierdzono, iż działki o numerach [...] powstały na skutek scalenia, a następnie geodezyjnego podziału działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami: [...] i [...]. Działkę [...] podatniczka nabyła na podstawie aktu notarialnego w dniu 08.11.2000r., działkę numer [...] na podstawie aktu notarialnego w dniu 19.04.2004r. Z aktów notarialnych i wyjaśnień pani M. G. wynika, iż przedmiotowe działki nabyto w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Wójt Gminy , na podstawie wniosku pani M. G., decyzją o warunkach zabudowy z dnia 31 marca 2006r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej mi budowie sześciu domów jednorodzinnych z garażami wbudowanymi oraz wydzieleniu działek budowlanych związanych z tą inwestycją wraz z drogą wewnętrzną położoną na działkach [...] i [...]. Decyzją z dnia i czerwca 2006r. Wójt Gminy wydał decyzję ostateczną zatwierdzającą projekt podziału opisanej wyżej nieruchomości. Działki o numerach [...] powstały na skutek geodezyjnego podziału działki oznaczonej w ewidencji gruntów numerem [...], którą podatniczka nabyła na podstawie aktu notarialnego w dniu 25.05. 2006r. Zgodnie z § 6 aktu notarialnego działkę [...] nabyto w celu wykonywania na niej działalności gospodarczej w rolnictwie. Ustalono, iż Wójt Gminy , na podstawie wniosku podatniczki z dnia 24.07.2006r., decyzją o warunkach zabudowy z dnia 09.08.2006r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dziewięciu domów jednorodzinnych z garażami wbudowanymi oraz wydzieleniu działek budowlanych związanych z tą inwestycją, wydzieleniu działki dla obsługi istniejącej stacji Trafo wraz z drogami wewnętrznymi i pozostawieniu pozostałej części działki w użytkowaniu rolniczym. Decyzją z dnia 7 grudnia 2006r. Wójt Gminy wydał decyzję ostateczną zatwierdzającą projekt podziału opisanej wyżej nieruchomości przedłożony przez wnioskodawcę we wniosku z dnia 03.11.2006r. Postanowieniem z dnia 21.01.2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 1) listopad -grudzień 2005r., 2) styczeń - grudzień 2006r., 3) styczeń-sierpień 2007r. Decyzją z dnia 6.05.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił pani M. G. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące luty - maj i lipiec 2007r. kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz za miesiące styczeń, czerwiec i sierpień 2007r. zobowiązanie podatkowe, w wysokościach innych niż zadeklarowane przez podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podjęte przez panią M. G. czynności w zakresie scalenia, podziału i sprzedaży gruntu wykorzystywanego uprzednio do działalności rolniczej noszą znamiona działalności gospodarczej, bowiem rolnik w świetle ustawy o podatku od towarów i usług posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatniczka nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, ponieważ powyższe zwolnienie dotyczy wyłącznie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz świadczenia usług rolniczych. Przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, polegające na ich scaleniu i podziale, wystawienie do sprzedaży, pozyskiwanie potencjalnych nabywców, a następnie sprzedaż tych działek wskazuje, że działania podjęte przez panią M. G. mają charakter zorganizowany i powtarzalny, zatem w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek częstotliwości i powtarzalności. Organ pierwszej instancji uznał że odpłatna dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę, realizowana przez podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w/w ustawy opodatkowana będzie podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%. Odnosząc się do wyjaśnień pani M. G. organ pierwszej instancji stwierdził, iż w momencie dokonania sprzedaży przedmiotowe grunty posiadały decyzje o warunkach zabudowy: 1) dla działek o numerach [...] wydano decyzję o warunkach zabudowy z dnia 31 marca 2006r. 2) dla działek o numerach [...] wydano decyzję o warunkach zabudowy z dnia 9sierpnia 2006r. Żadna z tych decyzji nie została wydana na okres dwóch lat, lecz zgodnie z dokonanymi w nich zapisami decyzje są ważne do dnia ich wygaszenia odrębną decyzją z powodów określonych w art. 65 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tj. jeżeli inny wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę lub dla tego terenu uchwalono plan miejscowy, którego ustalenia. są inne niż w wydanej decyzji). Decyzją z dnia 6 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. . W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji stwierdził, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w zakresie sprzedaży działek pani M. G. występuje w charakterze podatnika tj. czy jest to dostawa związana z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. "Działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób, częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe oznacza, że definicja działalności gospodarczej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług wykracza znacząco poza definicję działalności gospodarczej powszechnie rozumianej. Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzą do wniosku, że choć co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wynikające z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wymienione w art. 5, 8 i 14 ustawy, to działalnością gospodarczą jest również nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, czyli stały i powtarzalny. Częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności gospodarczej. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego wykonywania określonych czynności składających się na istotę prowadzonej działalności. Na gruncie wspólnego systemu podatku VAT pojęcie "podatnika" zostało zdefiniowane w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (do 01.01.2007r. w art. 4 (1) VI Dyrektywy). Zgodnie z tym przepisem podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie, w dowolnym miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. W myśl natomiast definicji przedstawionej w art. 9 dyrektywy 2006/112/WE (do 01.01.2007r. w art. 4 (2) VI Dyrektywy). działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Ponadto stosownie do art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (do 01.01.2007r. do art. 4 (3) VI Dyrektywy) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, a w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, i przed pierwszym zasiedleniem oraz dostawy terenu budowlanego. Zgodnie z definicją słownika języka polskiego handel oznacza proces gospodarczy polegający na kupnie i sprzedaży lub wymianie towarów i usług w celu osiągnięcia zysku. Opierając się na powyższej definicji oraz przychylając się do stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonywanej przez panią M. G. sprzedaży działek gruntowych pod budownictwo jednorodzinne, organ odwoławczy rozszerzając uzasadnienie powyższego rozstrzygnięcia o bardzo istotny dla definicji handlu element wskazuje, iż zgodnie ze stanem faktycznym pani M. G. w okresie od 2000r. do 2006r. dokonała ośmiokrotnie zakupu działek gruntowych, co stwierdzono na podstawie wyszczególnionych aktów notarialnych. Organ wskazuje ponadto, iż w samym tylko okresie objętym kontrolą pani M. G. dokonała sprzedaży 11 działek oraz 6 udziałów w działce nr [...], przy czym jedną z działek nr 119/3 zakupioną 02.08.2004r. sprzedała jeszcze przed upływem 1 roku od dnia jej zakupu tj. dnia 03.06.2005r. Odnosząc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług do przedmiotowego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż co do zasady, w świetle definicji działalności gospodarczej, pani M. G. stała się podatnikiem VAT -handlowcem w zakresie sprzedaży działek, bowiem działania strony polegające na wielokrotnym zakupie gruntów (8), przygotowanie ich do sprzedaży, a w końcu ich wielokrotna sprzedaż (11 działek plus udziały w działce [...]) w zupełności wypełniają definicję handlu, a tym samym zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza oraz przesłankę częstotliwości w niej zawarta. W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem odwołującej się strony, iż nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek, bowiem zamiar częstotliwego wykonywania czynności w zakresie sprzedaży działek został ujawniony w przedmiotowej sprawie już w momencie ich zakupu. Pani G. na przestrzeni sześciu lat dokonała zakupu ośmiu nieruchomości o dużej powierzchni, na których jak wskazała w piśmie z dnia 18.11.2007 r. nie prowadziła działalności rolniczej, nie uprawiała ziemi dla zaspokojenia własnych potrzeb, jedynie w 2007 r. skosiła część trawy. Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wynika, ażeby kupowane przez panią M. G. nieruchomości rolne, przed dokonaniem ich scalenia bądź podziału na działki budowlane, służyły do zaspokojenia jej potrzeb prywatnych. Zatem logicznym wydaje się stwierdzenie, że przedmiotowe działki budowlane zostały wyodrębnione nie na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży. Skoro zakupione przez panią M. G. działki rolne nie były wykorzystywane do celów osobistych, to przywołany przez Stronę wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen, nie odzwierciedla stanu faktycznego niniejszej sprawy. W przedmiotowej sprawie sprzedawane działki nie zostały wyodrębnione z majątku prywatnego, wykorzystywanego dla własnych potrzeb, nie stanowiły tym samym majątku osobistego. Zatem kierując się również treścią przepisów unijnych w tym stanie faktycznym, w którym dostawy towarów (sprzedaży działek) dokonała osoba działająca w charakterze podatnika (art. 4(1) VI Dyrektywy), czyli prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, uznać należy, iż transakcja, o której mowa wart. 2 ust. 1 VI Dyrektywy oraz 2(la) Dyrektywy 2006/112/WE podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bezzasadne w tym przypadku jest twierdzenie strony, iż definicja działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie została poszerzona o podatników, o których mowa wart. 4 ust. 3 VI Dyrektywy oraz 12 Dyrektywy 2006/112/WE tj. o okazjonalnie wykonujących czynności opodatkowane, bowiem w przedmiotowym stanie faktycznym udowodniono, iż pani M. G. była podatnikiem - handlowcem, czyli spełniała definicję działalności gospodarczej z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym uznać należy zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy oraz 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE za nieuzasadniony . W konsekwencji bezzasadnym wydaje się również zarzut dotyczący błędnej kwalifikacji podmiotowej strony jako podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży gruntu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. l w zw. z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zarzut odwołania się przez organ pierwszej instancji do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r.(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) . Odnosząc się do zarzutu błędnej kwalifikacji przedmiotu transakcji jako gruntów budowlanych lub. przeznaczonych pod zabudowę organ zauważył, iż odpłatna dostawa gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę i realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy opodatkowana jest podstawową stawką podatku tj. 22 %. Zgodnie z art. 43 ust. l pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Sprzedaż niezabudowanego gruntu korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: - z zapisu w ewidencji gruntów i budynków wynika, że grunt nie jest gruntem budowlanym, - grunt jest przeznaczony na cele inne niż pod zabudowę, co musiałoby wynikać z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji Gminy o warunkach zabudowy.. W świetle powyższego, zasadnym wydaje się stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie odpłatne dostawy dokonane przez panią M. G. gruntu objętego decyzjami o warunkach zabudowy z przeznaczeniem pod zabudowę domów jednorodzinnych, za wyjątkiem działki nr 33, na którą nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Ujęcie gruntów podatnika w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne nie rozstrzyga kwestii dotyczącej ich przeznaczenia pod zabudowę, o którym mowa wart. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, określonego w decyzji o warunkach zabudowy. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie podatniczki, że w świetle art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE niezależnie od przeznaczenia terenu, dla stosowania zwolnienia znaczenie ma wyłącznie uznanie go za teren niebudowlany. Zgodnie z art. 13(B)(H) i art. 4(3)(b) VI Dyrektywy interpretowanych łącznie, to do kompetencji Państw członkowskich należy zdefiniowanie pojęcia "gruntu budowlanego", a więc podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów unijnych. Mając na uwadze powyższe przepisy unijne, polski ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług rozszerzając definicję "terenu budowlanego" w rozumieniu przepisów unijnych określił, że opodatkowaniu podlegają zarówno tereny budowlane jak i przeznaczone pod zabudowę. Postanowienie zawierające elementy treści zawiadomienia, nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia i dlatego nie wymaga uzasadnienia. Uchybienie organu pierwszej instancji w zakresie zawiadomienia o niezałatwienie sprawy w terminie (art. 140 § 1 i 216 § 2 Ordynacji podatkowej) pozostaje jednakże bez wpływu na rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Przedłużenie terminu załatwienia sprawy było wyłącznie konsekwencją przychylenia się do wniosku strony i przyznanie tym samym dłuższego (niż określony w przepisach) terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych materiałów i dowodów. Zapewniono tym samym stronie zgodnie z art. 123 § l Ordynacji podatkowej czynny udział w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska skarżącej co do trafności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego w szczególności art. 120, 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy rozstrzygnięcia sprawy dokonał na podstawie wyraźnie wskazanych przepisów prawa podatkowego tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów unijnych z zachowaniem wszystkich zasad postępowania podatkowego. Pismem z dnia 31 października 2008 r. (pani M. G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisu: 1. art. 15 ust. 1 w związku z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), 2. art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), 3. art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, 4. art. 120, 121 § 1, 123 § 1 oraz 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm). Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości decyzji, uznanie, że sprzedaż działek gruntu w okolicznościach sprawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. W świetle art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy VAT podatnikami są osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą jako producent, handlowiec, usługodawca, rolnik, czy też wykonujący wolny zawód. Skarżąca stwierdziła, że zebrany materiał dowodowy w sprawie nie wskazuje, by sprzedając działki, w pewnych odstępach czasu, mogła zostać uznana za podatnika prowadzącego samodzielną działalność handlową, ponieważ brak jest elementu stałości oraz profesjonalizmu. W ocenie skarżącej działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (wyrok w sprawie C-230/94, LEX nr 83920). Nie można twierdzić, iż sam fakt zakupu i sprzedaży działek na przestrzeni 7 lat wskazuje jednoznacznie, iż jest to działalność handlowa. Podatniczka zarzuciła organom podatkowym, że w trakcie postępowania dowodowego nie wykazały jej zamiaru zakupu przedmiotowych nieruchomości w celu ich późniejszej odsprzedaży. Pani M. G. wskazała, że z uregulowania art. 4(2) VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 9 (1) akapit drugi Dyrektywy 2006/I12/WE wynika, że działalność gospodarcza winna się charakteryzować zamiarem jej wykonywania przez producenta, handlowca, usługodawcę w sposób częstotliwy, co zbieżne jest w tym zakresie z polskim ustawodawstwem. Zgodnie z art. 2(1) VI Dyrektywy oraz 2(1a) Dyrektywy 2006/112/WE opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika występującego w takim charakterze. Strona powołał treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r. sygn. I FPS 3/07. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, iż konsekwentnie dokonując wykładni pojęcia działalności gospodarczej zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy VAT przyjmują, że sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy V A T kilkakrotnie po 1 maja 2004r. nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności pomijając, że musi on działać w charakterze podatnika. Definiując podatnika organ podatkowy odwołał się do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie dostrzegając, że definicja zawarta w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. znacząco różni się w tym zakresie. W świetle "starej" definicji podatnikiem był podmiot (osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba prawna) wykonująca czynności opodatkowane (wymienione w art. 2 tej ustawy) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, natomiast "nowa" ustawa nadaje status podatnika VAT podmiotom wykonującym samodzielną działalność gospodarczą rozumianą jako działalność producentów, handlowców, usługodawców również wówczas, gdy wykonali oni czynność jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem strony, okoliczność, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy VAT nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w charakterze podatnika. Sprzedaż (nawet kilkakrotna) przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego, podlegającego opodatkowaniu (wyrok NSA z dnia 24.04.2007 sygn. akt I FSK 603/06) Skarżąca powołała stanowisko ETS, który stwierdził, że czynności podlegające opodatkowaniu, wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania (wyrok w sprawie C-291/92). Skarżąca stwierdziła również, że rolnik jest podatnikiem jedynie w zakresie sprzedaży produktów rolnych, a w odniesieniu do zbywania środków produkcji jedynie wówczas, gdy w odniesieniu do transakcji ich dotyczących działa w charakterze podatnika VAT. Także podatnik, który wycofuje składnik majątku swego przedsiębiorstwa, jeżeli następnie sprzeda ten składnik, będzie przeprowadzał transakcje jako podmiot prywatny i transakcja ta będzie wyłączona z systemu podatku od wartości dodanej (wyrok ETS w sprawie-C-415/96). Zdaniem strony skarżącej rozstrzygnięcie o kwalifikacji podmiotu do charakteru podatnika VAT zależy od faktów i musi być rozpatrywane w świetle wszystkich okoliczności, w tym właściwości (rodzaju) nabytych towarów, okresu między ich nabyciem i sprzedażą, rozliczeniem podatku naliczonego przy ich zakupie oraz kosztach utrzymania lub ulepszenia (wyrok w sprawie C-97/90 z 11.07.1991), co powinno być poprzedzone przeprowadzonym postępowaniem podatkowym Skarżąca nie zakupiła gruntów celem ich odsprzedaży, choć prawdą jest, iż nie prowadziła na tych gruntach działalności rolniczej, a jedynie w razie potrzeby kosiła trawę. Odnosząc się do kwalifikacji sprzedawanych gruntów jako budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, zgodnie z którym, w świetle art. 135 ust. l lit. k Dyrektywy 2006/112/WE zwolnione są dostawy terenów niezabudowanych innych niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa wart. 12 ust. l lit. b Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem terenem budowlanym jest każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, za teren budowlany przez państwo członkowskie. Niezależnie od przeznaczenia terenu, dla stosowania zwolnienia wynikającego z Dyrektywy znaczenie ma wyłącznie uznanie go za teren budowlany. Tym samym wobec błędnej implementacji przepisów europejskich, podatnik może bezpośrednio stosować wskazane przepisy Dyrektywy i uznać dostawę za zwolnioną. Zdaniem skarżącej wszystkie sprzedawane przez nią działki są zakwalifikowane w ewidencji gruntów jako grunty inne niż budowlane, a wydana decyzja Wójta Gminy o warunkach zabudowy nie dotyczy sprzedawanych działek. Decyzja o warunkach zabudowy dla działek [...] i [...], z których wyodrębniono działki o numerach [...] wydana w dniu 31.03.2006r utraciła swoją moc prawną w chwili dokonania podziału działek, bowiem działki dla których została wydana decyzja fizycznie przestały istnieć. W takiej sytuacji, gdy nieruchomość sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów jako grunty orne, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy V AT podlega zwolnieniu z opodatkowania. W zakresie naruszenia przepisów art. 120,121 § 1, 123 § 1 oraz 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej skarżąca powtórzyła argumentację zaprezentowaną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ na podstawie aktów notarialnych dokonał zestawienia transakcji kupna i sprzedaży gruntów, odnotowując daty poszczególnych czynności prawnych. Jest w sprawie okolicznością bezsporną, że na poszczególnych nabytych działkach skarżąca nie prowadziła działalności rolniczej. Działki były kupowane poczynając od 8 listopada 2000 r. do 25 maja 2006 r. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wygasł w dniu 1 stycznia 2004 r. Organy prawidłowo ustaliły, ze w odniesieniu do działek, z których następnie wskutek podziału wydzielone zostały działki budowlane, na wniosek pani M. G. wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy. Organy prawidłowo oceniły działania skarżącej jako czynności przygotowujące do sprzedaży. Czynności te polegały na złożeniu wniosku o przekwalifikowanie gruntów rolnych, zleceniu czynności geodezyjnych w celu podziału na działki budowlane, zleceniu czynności planistycznych dotyczących przyszłej zabudowy. Przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a dokładnie odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w związku z tym czy podmiot dokonujący dostawy takich działek można uznać za podatnika tego podatku? Z unormowań ustawy o VAT wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty - według dyspozycji art. 2 ust. 6 ustawy o VAT - są, bowiem towarem, a z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak wynika z definicji zawartej ww. przepisie - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Według prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje (art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zdefiniowana w dyrektywie działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy - art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku VAT może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną, jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Różnica pomiędzy regulacją unijną a postanowieniami polskiej ustawy ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile, bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą, jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE brak. Ten swoisty sposób realizacji w ustawie o VAT opcji wynikającej z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), dotyczącej uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą budzi wątpliwości interpretacyjne i rozbieżności w orzecznictwie sądowym. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący w dniu 20 marca 2007 r. skargę kasacyjną przedstawił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące kwestie prawne: 1) czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy? 2) czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem, których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego? Kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu, została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8), w którym Sąd – na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych – wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Sąd ten stwierdził, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. Według Sądu przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przywołał art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145), zgodnie z którym podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Sąd wskazał, że treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Zdaniem NSA różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak, jednakże w ust. 3 ww. artykułu zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania – lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Dalej Sąd stwierdził, że okoliczność, iż VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje ustawy o VAT opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Zdaniem NSA odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. W wyroku tym NSA, nawiązując do definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i uznania działalności rolnika za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, podniósł jednocześnie, że nie zawsze grunty rolne służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz mogą służyć prywatnym potrzebom rolnika i jego rodziny. Z przytoczonego powyżej wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 można zatem wywieść konkluzję, że od okoliczności konkretnej sprawy zależy, czy osoba dokonująca danej czynności działa w charakterze podatnika VAT czy też nie w odniesieniu do tej konkretnej czynności. W okolicznościach sprawy uzasadniony jest wniosek, że nabyte nieruchomości rolne nie były mieniem wykorzystywanym dla potrzeb właścicielki, nie stanowiły zatem majątku osobistego wykluczającego uznanie sprzedaży za działalność w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca nabywała działki działając jak handlowiec, bez zamiaru wykorzystywania ziemi rolnej dla swoich potrzeb. Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, że proces zakupu tych nieruchomości był rozciągnięty w czasie. Organy dokonały prawidłowej oceny działania skarżącej w charakterze podatnika podatku VAT. Odnosząc się do przywoływanych przez stronę skarżącą zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i w skierowanej do tutejszego Sądu skardze, wyroków sądów administracyjnych, zdaniem tutejszego Sądu nie mogły one spowodować odmiennego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, albowiem zapadły one na tle innych okoliczności faktycznych. Należy podkreślić, że odpowiedź na pytanie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności danej sprawy. W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut dotyczący wadliwej kwalifikacji przedmiotu transakcji jako gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Strona dowodzi, że sprzedane zostały tereny niezabudowane, które nie są terenami budowlanymi lub nie są przeznaczone pod zabudowę, zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Organy prawidłowo ustaliły, że status prawny działek wyodrębnionych jest uwarunkowany stanem prawnym działki dzielonej. Zatem nie jest uprawnione twierdzenie o utracie mocy prawnej decyzji o warunkach zabudowy w dacie dokonania czynności geodezyjnych i ewidencyjnych. Prawidłowo przytoczono zapisy decyzji o warunkach zabudowy, z których wynika, że za wyjątkiem wskazanym w tej decyzji pozostałe ustalenia decyzji dla nowowydzielonych działek pozostają bez zmian. Szczegółowe rozważania prowadzone na podstawie treści decyzji Wójta Gminy Nr [...] są w ocenie Sądu prawidłowe. Twierdzenia strony o braku tożsamości spraw administracyjnych nie zostały poparte argumentacją prawną. Nie są uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Strona nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo zebrany. Podkreślić należy, że strona prawidłowo pouczona o możliwości i terminie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z prawa tego skorzystała po upływie terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że wnioskowany dokument – akt notarialny z 13 sierpnia 200 7 r. rep. [...] był załącznikiem do protokołu kontroli. Strona nie wykazała, aby treść dokumentu różniła się od ustaleń organu, zatem brak podstaw do uznania, że uchybienie procesowe mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.