II FSK 1676/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA (del.) Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 179/09 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 179/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę E. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 stycznia 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 3 lipca 2007r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3 i art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 24 ust 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. nr 8, poz.65 ze zm.; dalej: u.k.s.) oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54,poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w wysokości 96.868,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w wysokości 2.685,00 zł, w miejsce zadeklarowanego przez spółkę w zeznaniu rocznym CIT-8 podatku w kwocie 54.647,00 zł. Po przeprowadzeniu bowiem postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że spółka do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 nieprawidłowo zaliczyła kwotę 222.212,34 zł, na którą złożyły się: wydatki poniesione na podstawie trzech faktur zakupu paliwa od W. Sp. z o.o. w L. (w kwocie 193.768,33 zł),wydatki poniesione przez inny podmiot na rzecz którego wystawiono fakturę (kwocie 3.444,01 zł), wydatki poniesione na zakup usług reklamowych (w kwocie 25.000,00 zł). W motywach decyzji wskazano, że transakcje dokumentowane fakturami VAT i wystawionymi przez spółkę W. na rzecz skarżącej nie zostały w rzeczywistości dokonane. Były to transakcje udokumentowane następującymi fakturami: nr [...] z 16.09.2004r. na kwotę 66.900,69 zł netto za zakup 27.085,30 litrów oleju napędowego, nr [...] z 22.09.2004r. na kwotę 57.754,75 zł netto za zakup 23.669,98 litrów oleju napędowego, oraz nr [...] z 23.09.2004r. na kwotę 69.112,89 zł netto za zakup 24.950,50 litrów benzyny 95. Nadto organ ustalił, opierając się na zeznaniach R. W. (do 06.10.2004r. jedynego udziałowca, potem zaś prokurenta samoistnego spółki W.), A. C. (jedynego udziałowca w/w spółki od 06.10.2004r.) oraz J.S. (pełnomocnika spółki od lipca 2004 prowadzącego sprawy spółki W.), że zarówno osoby wymienione na przedmiotowych fakturach jako ich wystawcy, jak i osoba wskazana jako działająca w imieniu spółki W. w tym okresie, nie dokonały takich transakcji. Zarówno A.C., R.W. i J.S. zaprzeczyli aby takie faktury wystawiali i podpisywali, a spółka W. nie prowadziła we wrześniu 2004r. faktycznej działalności gospodarczej. Zdaniem organu pierwszej instancji, powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo, którego nabycie, zgodnie z treścią faktur, miało nastąpić od firmy W. Sp. z o.o., faktycznie pochodziło z niewiadomego źródła. W oparciu o powyższe ustalenia, organ pierwszej stwierdził, iż wydatki udokumentowane spornymi fakturami nie mają związku z przychodami spółki, co stanowi podstawę wyłączenia ich z kosztów podatkowych w oparciu o art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu grudniu 2004 r. wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz innego podmiotu, a mianowicie na rzecz P. spółki z o.o. we Wrocławiu łącznie na kwotę 3.444,01 zł. Skoro w treści faktur wskazano, że stroną dokonującą zakupu usług była spółka P., to tym samym wydatki z tego tytułu, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki. Ustalono także, iż spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 25.000 zł, opisany jako poniesiony na usługi reklamowe i udokumentowany fakturą VAT nr [...]. W oparciu o zebrane w tej kwestii materiały dowodowe ustalono, że skarżąca nie posiadała żadnej umowy, projektu czy innej dokumentacji materialnej, z których wynikałoby, co wchodziło w zakres usług reklamowych stanowiących przedmiot zakupu. Wprawdzie spółka stwierdziła, iż przedmiotowe usługi polegały na wykonaniu projektu tablicy reklamowej, co uszczegółowiono jako uzgodnienia dotyczące grafiki zewnętrznej tablicy, materiałów jakie powinny być użyte do jej wykonania oraz zlecenie wyszukania wykonawców, uzgodnienia cen i terminu wykonania, to jednak nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających jej twierdzenia, w tym projektu, który miał być realizowany. Wskazany przez nią świadek – H.M. jako wykonawca przedmiotowego projektu stwierdził, że wykonywał jedynie nieznanego przeznaczenia konstrukcję stalową i to dla zupełnie innego podmiotu. Z tych względów organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że spółka nie wykazała rzeczywistej realizacji usługi opisanej we wskazanej fakturze i nie wykazała związku poniesionego wydatku z działalnością i ewentualnie uzyskanym przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po przeprowadzeniu w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 9 stycznia 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego : art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niedopuszczenie jako dowodu analizy porównawczej sprzedanego i zakupionego przez spółkę paliwa oraz nieustosunkowanie się do propozycji ustanowienia biegłego grafologa w celu uprawdopodobnienia podpisów na kwestionowanych fakturach, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa w sytuacji, w której w sprawie wymagane były wiadomości specjalne. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne stwierdzenie przez organy podatkowe, iż spółka nieprawidłowo prowadziła ewidencję rachunkową, co uniemożliwiło spółce zaliczenie wydatków wynikających z kwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podzielił stanowisko organów podatkowych, że poniesione przez spółkę wydatki na podstawie trzech faktur zakupu paliwa od W. Sp. z o.o. w Łodzi (w kwocie 193.768,33 zł) oraz wydatki poniesione na zakup usług reklamowych (w kwocie 25.000,00 zł) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca w przypadku faktur dokumentujących zakup paliwa nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne przyjęcie do magazynu dostaw paliw o parametrach wskazanych w przedmiotowych fakturach, a w odniesieniu do faktury dokumentującej wykonanie usługi reklamowej nie przedłożyła dowodów potwierdzających co faktycznie było przedmiotem usługi i czy została wykonana oraz czy miała związek z przychodami spółki. Odnośnie wydatków w kwocie 193.768,33 zł Sąd podkreślił, że zarówno osoby podpisane jako wystawiające przedmiotowe faktury, jak i osoba wskazana jako potencjalny ich wystawca, nie potwierdzili zawarcia przedmiotowych transakcji. Ocena wskazanych zeznań dokonana przez organy nie budzi, zdaniem sądu, wątpliwości. Zeznania te w korelacji z pozostałymi dowodami potwierdzają ustalenia organów dotyczące fikcyjności zdarzeń gospodarczych. Brak też na potwierdzenie dokonanych transakcji innych dokumentów, w tym dokumentacji magazynowej, przelewów bankowych powiązanych z płatnościami za poszczególne faktury. Dodatkowo za uznaniem, że omawiane faktury VAT dokumentowały czynności, których faktycznie nie dokonano, przemawia także brak dokumentów handlowych i korespondencji oraz brak dowodów na wprowadzenie paliwa do magazynu skarżącej. Słusznie też zauważyły organy, że dokumenty wskazane przez spółkę, które miały dowodzić dokonania dostaw paliwa, są niewiarygodne, gdyż dane wynikające z kwestionowanych faktur nie pokrywały się z danymi zawartymi w przedłożonych przez spółkę dowodach PP. A mianowicie z porównania treści dowodów PP z treścią odpowiadających im faktur wynika, iż niezgodne są ilości i ceny towarów oraz daty wskazane w odpowiednich fakturach i odpowiadających im dowodach PP. Nadto w żadnym z dowodów PP nie wskazano nazwy skarżącej spółki, natomiast w nagłówkach dokumentów widniała nazwa "E.M. Spółka komandytowa". Jednocześnie skarżąca stwierdziła, wbrew zapisom wynikającym z przedłożonych faktur, iż dostawy odbywały się transportem dostawcy tj. spółki W. Dodatkowo podkreślić należy, że spółka dwukrotnie była wzywana przedłożenia ewidencji magazynowych potwierdzających przyjęcie dostaw paliw, które pozwoliłyby na porównanie zapisów w systemie magazynowym z przedłożonymi przez skarżącą dokumentami PP, jednak tego nie uczyniła. Sad nie podzielił również zarzutów dotyczących zakwestionowania wydatku w kwocie 25.000,00 zł, poniesionego na podstawie faktury VAT nr [...] z 30 grudnia 2004r. wystawionej przez "P." Sp. z o.o. we Wrocławiu za usługi reklamowe. Ustalenia organów w tym zakresie, zdaniem Sądu, są prawidłowe. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka nie posiada żadnej umowy, projektu czy innej dokumentacji, na podstawie których można by określić, co wchodziło w zakres usług reklamowych stanowiących przedmiot zakupu. Wyjaśnienia spółki, że przedmiotem zakupu było wykonanie usług reklamowych na stacji paliw P. we W., a usługi polegały na wykonaniu projektu tablicy reklamowej, co uszczegółowiono jako uzgodnienia dotyczące grafiki zewnętrznej tablicy i materiałów, uzgodnienia cen i terminu wykonania, przy czym spółka ponosiła koszt projektu, a właściciel stacji paliw - firma P. Sp. z o.o. miała ponieść koszty związane z wykonaniem reklamy przez pana H. M., nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 180§1, 187§1 i 197§1 Ordynacji podatkowej, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargą kasacyjną, w której domaga się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącej poniesionych kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) poprzez oddalenie skargi na decyzję, w której błędnie niezastosowano tego przepisu mimo spełnienia warunków dla uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów spółki. Ponadto wskazano na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegające na: naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z: - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję, która powinna zostać uchylona ze względu na to, że została wydana w toku postępowania, w którym organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję, która powinna zostać uchylona ze względu na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organ, który ją wydał; - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję, która powinna zostać uchylona ze względu na nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego, mimo że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od spółki na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Ustosunkowując się do zarzutów kasacyjnych naruszenia wskazanych w nich przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób uzasadniony można i należy ocenić, że zarzuty te są niezasadne, w istocie rzeczy stanowią tylko kolejne powtórzenie poprawnie ocenionego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, które skarżący prezentował w trakcie postępowania podatkowego a następnie również i sądowego. Uzupełniając w tym kontekście aprobująco konstatacje i oceny uzasadnienia zaskarżonego wyroku przypomnieć w szczególności należy, że organy podatkowe przeprowadziły w sprawie obszerne i pracochłonne postępowanie dowodowe, w którym zebrano bogaty materiał obejmujący między innymi: szczegółowy protokół z kontroli przeprowadzonej w skarżącej spółce, czynności sprawdzające przeprowadzone u podmiotów wskazywanych przez stronę jako kontrahenci, przesłuchania świadków, materiały włączone z postępowania karnego, faktury, dowody księgowe, magazynowe, bankowe itp. Z dowodów tych wynika, że powoływane przez stronę sporne w ocenie faktury nie dokumentowały rzetelnie rzeczywistości gospodarczej. Jeżeli bowiem nawet skarżąca spółka uzyskała określone ilości paliwa, to nie na podstawie obrotu wskazywanego tymi fakturami, których zapisany w nich wystawca nie potwierdził, tym bardziej, że w miesiącu wrześniu 2004 r., na który faktury te opiewały, potencjalny kontrahent skarżącego nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, co przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - niezakwestionowanym zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jeżeli więc nawet skarżąca spółka weszła w posiadanie spornego paliwa, to uczyniła to z niewiadomego lub co najmniej wątpliwego źródła, co nie uzasadnia możliwości pewnego - niewątpliwego wykluczenia, że pochodziło ono (na przykład) z przestępstwa, które nie może wywołać pozytywnych skutków podatkowych w postaci uznania wartości jego przedmiotu za koszt uzyskania przychodu. Wobec niewiarygodności zapisów faktur i sprzeczności z nimi danych wykazywanych w dokumentacji magazynowej i bankowej, o czym szeroko pisały organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, nie tylko że nie można potwierdzić konkretnego, zindywidualizowanego, legalnego obrotu, ale także jego ewentualnych elementów istotnych, takich jak ilość, wartość i cena paliwa. Wątpliwości tych nie usunęłyby dowody z wnioskowanych przez stronę biegłych, albowiem rzeczoznawca ds. paliw jak i grafolog konkretnego pochodzenia paliwa na podstawie dokumentów sprawy nie ustala. Argumenty kasacyjne o wzmiankowanych lukach postępowania dowodowego są niezasadne; dotyczy to nie tylko ewentualnych opinii biegłych, ale także zeznań świadka L.– świadek ten był przesłuchiwany i składał pisma w toku postępowania (k – 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ponadto, zeznania świadka, składane w trakcie postępowania podatkowego, czyli po zakończeniu kontrolowanego (już) samoobliczenia podatku, nie mogą zastąpić prawidłowego udokumentowania tego samoobliczenia albo zmienić treści dokumentów podatkowych, księgowych, rachunkowych itp. Równie jednoznaczne dowody wskazują, że ewentualne prace o charakterze "reprezentacyjno – reklamowym" nie zostały w rzeczywistości na rzecz strony skarżącej wykonane, a jeżeli miały nawet w jakiejś mierze miejsce, to w relacji do innego podmiotu, na co wskazują zeznania świadka, którym strona gołosłownie tylko zarzuca pomyłkę. Materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób i w zakresie uprawniającym organy podatkowego do podjęcia prawidłowo skontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia; został on rozważony w ramach i bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Odtworzony na tej podstawie stan faktyczny nie dawał podstaw do (pozytywnej) subsumcji pod wskazywane w skardze kasacyjnej przepisy materialnego prawa podatkowego. Zarówno bowiem brak realnego obrotu jak i nie wykonanie usługi, lub też nawet nie określone dostatecznie i nie dość wiarygodnie, jak rozważono to powyżej, wejście w posiadanie paliwa, albo wykonanie prac na rzecz innego aniżeli podatnik podmiotu, nie uprawniały do zastosowania (w sprawie) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.