III SA/Łd 143/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia WSA Monika Krzyżaniak /spr/. Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r. przy udziale prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Ł. J. W. P. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stawki celnej i długu celnego, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 117 (sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], Nr [...] w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej i w tym zakresie orzekł co do istoty. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz.60 z 2005 r. ze zm.), art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623). W uzasadnieniu organ podniósł, iż w dniu [...] spółka A. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towary opisane jako dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 O Taryfy celnej. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, klasyfikacji towarowej i stawki celnej, ustalając dla towarów Multaben Figur System Vanille Dri i Multaben Figur System Creme –Vanille kod PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20% od wartości celnej towaru, dla Multaben Figur System Cappucino Schoko Dri, Multaben Figur System Creme Schoko kod PCN 1806 90 90 0 ze stawką celną w wysokości 45+DCC od wartości celnej towaru. Jednocześnie organ odmówił stronie zastosowania zawieszonych stawek celnych, wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084), z uwagi na nieprzedstawienie aktualnych na dzień zgłoszenia celnego pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia, które w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. są jedynym dokumentem umożliwiającym zastosowanie przedmiotowego środka taryfowego. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN oraz naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 197, art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto zażądała przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka zakwestionowała dokonaną przez organ I instancji klasyfikację towarów, a nadto niezasadną odmowę zastosowania zawieszonych stawek celnych. Podniosła, iż preparaty objęte zgłoszeniem celnym z dnia 25 marca 2003r. mają charakter dietetycznych środków spożywczych i z całą pewnością nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne i wydanym z jej delegacji przepisom wykonawczym lecz stosuje się do nich przepisy ustawy z dnia 11 maja 2001r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpoznaniu odwołania uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] roku, Nr [...] w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej i w tym zakresie orzekł co do istoty. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie miał podstaw do zmiany dokonanej przez Spółkę w zgłoszeniu celnym klasyfikacji towarów o nazwie Multaben Figur System Cappucino Schoko Dri, Multaben Figur System Creme Schoko do kodu PCN 1806 90 90 0 Taryfy Celnej. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, należało uchylić decyzję organu I instancji w tym zakresie, pozostawiając wyżej wymienione towary w pozycji 1 SAD zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 Taryfy Celnej. Odnosząc się do kwestii dotyczącej możliwości zastosowania zawieszonej stawki celnej dla towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy Celnej, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż Spółka zadeklarowała zawieszoną stawkę celną wynoszącą 0% od wartości celnej towaru powołując się na przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 24 grudnia 2002 r. - w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, opublikowane w Dz. U Nr 241, poz. 2084. Wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 14 § 1 Kodeksu celnego towary mogą podlegać innym środkom taryfowym ze względu na ich właściwości, przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi. Tymi środkami taryfowymi są zawieszenie w całości lub w części poboru ceł, kontyngenty taryfowe i plafony taryfowe (art. 14 § 2 Kodeksu celnego). Kwestią wymagająca analizy, zdaniem organu, jest spełnianie przez importowane produkty warunku określonego w przepisach prawa, czyli rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 24 grudnia 2002 r. - w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. W załączniku do tego aktu prawnego stwierdza się, iż w stosunku do określonych kategorii towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 stosuje się zawieszone stawki celne. Zgodnie z treścią tego przepisu przedmiotowy środek taryfowy można zastosować w stosunku do towaru opisanego jako: "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno - witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż sprowadzone preparaty podlegają klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 i są produktami "mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych" i w tym względzie wypełniają pierwszy warunek określony w rozporządzeniu Ministra Gospodarki. Strona nie przedstawiła jednak pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia, ani w trakcie zgłoszenia celnego, ani podczas prowadzonego postępowania. Wobec powyższego nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 24 grudnia 2002 r. - w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż na podstawie przepisu art. 85 § 1 kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 226, poz. 1885) towary klasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 obciążone są autonomiczną stawką celną wynoszącą 20% od wartości celnej towaru. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu, a dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą i nieuprawnioną interpretację rozporządzenia Ministra Gospodarki z 24 grudnia 2002 r. - w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów oraz ustawy z dnia 6 września 2001 r. prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2001 r. Nr 126, poz. 1381 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż Dział 30 Taryfy celnej obejmuje produkty farmaceutyczne. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w Dziale 30 Taryfy celnej. W związku z powyższym za słuszne należało uznać stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. uznające, że część produktów leczniczych posiadających pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia podlega klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Zdaniem organu odwoławczego przykładem produktu, który spełnia wymogi do zastosowania zawieszonej stawki celnej jest dietetyczny środek spożywczy, stanowiący uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte. Preparat ten uzupełnia dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy oraz posiadania wpis do wpis do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz na wskutek uwagi 1a do Działu 30 klasyfikowany jest do pozycji 2106. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. słuszność zaprezentowanego stanowiska znajduje potwierdzenie w opublikowanych wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom V, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645) w którym na str. 2395 przedstawiono opinię klasyfikacyjną Ministra Finansów do pozycji 2106 dotyczącą klasyfikacji dietetycznego środka spożywczego, stanowiącego uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów. W opinii dodano, że produkty te posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów jak Taryfa Celna. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w Ł. powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 93/04 z dnia 16 czerwca 2005 r. wskazał, iż Sąd ten odniósł się do problematyki stosowania zawieszonej stawki celnej i w uzasadnieniu wyroku wskazał, że "(...) za trafne należy uznać argumenty organu odwoławczego dotyczące niemożności zastosowania w przedmiotowej sprawie zerowej zawieszonej stawki celnej. Brak pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dla towarów posiadających charakter dietetycznego środka spożywczego i zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 98 0 wyklucza możliwość zastosowania stawki celnej zawieszonej. Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż przytoczona przez Spółkę w odwołaniu Informacja Rzecznika Praw Obywatelskich prof. Andrzeja Zoila za 2001 rok, zawiera szereg informacji dotyczących problemu klasyfikowania przez celników preparatów zarejestrowanych na mocy decyzji Biura Rejestracji Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jako "środki farmaceutyczne" do grupy żywność. Z informacji wynika, iż Główny Urząd Ceł, po konsultacjach ze Światową Organizacją Celną w Brukseli, wychodząc oczekiwaniom importerów oraz konsumentów był inicjatorem obniżenia stawek celnych dla grupy produktów, będącej przedmiotem wystąpienia rzecznika. W wyniku wspomnianych działań wprowadzono zawieszenie ceł m.in. na preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produktu roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministerstwo Zdrowia. W formie przypisu nr 827 wskazano na akt prawny w postaci rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. W dalszej części pisma wyjaśniono, iż w tej sytuacji obciążenia celno podatkowe dla preparatów mineralno-witaminowych, posiadających Świadectwo Rejestracji i klasyfikowanych w pozycji 2106 Taryfy celnej zostały zrównane z obciążeniami celnymi i podatkowymi ustalonymi dla leków, klasyfikowanych w pozycji 3004. W ocenie organu odwoławczego brak odniesienia się do postępowania w stosunku do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych nie oznacza, odmienności wymogów prawa w zakresie obowiązku przedłożenia Świadectwa Rejestracji. W tym świetle postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą i nieuprawnioną interpretację rozporządzenia Ministra gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. - w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów oraz ustawy z dnia 6 września 2001 r. prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2001 Nr 126, poz. 1381 ze zm.) organ celny II instancji uznał za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] w części odmawiającej zastosowania zawieszonych stawek celnych wobec wszystkich dietetycznych środków spożywczych zgłoszonych do odprawy celnej oraz w części dotyczącej długu celnego, wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji z dnia [...] na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego tj. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. - w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. nr 241, poz. 2084), poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo spełnienia przez Spółkę kryteriów przewidzianych do zastosowania zawieszonej stawki celnej, 2/ norm prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa w sytuacji, kiedy do zgłoszonych przez Spółkę dietetycznych środków spożywczych organy celne zastosowały przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne, zamiast przepisów ustawy o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, 3/ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi m.in. na powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niepublikowanego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/GI 93/04 orzeczonego w innym stanie faktycznym, w tym odniesieniu do produktów, dla których importer nie występował i nie uzyskał pozwoleń na dopuszczenie do obrotu w postaci decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego oraz niedopuszczalną odmowę uznania importowanych przez Spółkę produktów jako dietetycznych środków spożywczych, pomimo iż zagadnienie to zostało rozstrzygnięte inną decyzją ostateczną (chodzi o decyzję GIS) i bezprawne sugerowanie, że importowane przez spółkę sporne dietetyczne środki spożywcze podlegały klasyfikacji do kodu PCN 2106 90 92 0 na podstawie uwagi 1a do działu 30, co oznacza, że jako środki farmaceutyczne podlegały regulacjom wynikającym z Prawa farmaceutycznego, tak jak leki i na tej podstawie winny legitymować się pozwoleniem na dopuszczenie do obrotu wydanym przez Ministra Zdrowia. Strona zarzuciła również organom niepodjęcie w toku postępowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewyjaśnienie i niewykazanie na jakiej podstawie środki spożywcze (dietetyczne) winny być objęte procedurami dopuszczenia do obrotu przewidywanymi stricte dla leków, a więc na jakiej podstawie dietetyczne środki spożywcze winny legitymować się w obrocie krajowym pozwoleniami na dopuszczenie do obrotu wydanymi przez Ministra Zdrowia. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał ponadto, iż w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest wyłącznie możliwość zastosowania w stosunku do sprowadzonych towarów w postaci dietetycznych środków spożywczych, zawieszonej stawki celnej ustanowionej rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 241 poz. 2084). Zgodnie z cytowanym przepisem zawieszono pobór ceł dla towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 opisanymi jako: preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2007r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 221/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art.125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych w sprawach: III SA/Łd 390/06, III SA/Łd 391/06, III SA/Łd 412/05, III SA/Łd 766/05, w których zasadniczym problemem było rozstrzygnięcie, czy dla zastosowania zawieszonych stawek celnych do towarów zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Spółka winna przedstawić Świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Wyrokami z dnia 30 maja 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. W dniu 26 lutego 2009r. strona skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym podtrzymała swoje dotychczasowe wnioski zawarte w skardze, poza wnioskiem o umorzenie postępowania, i szeroko uzasadniła zajmowane stanowisko. Dodatkowo w piśmie tym Spółka powołała się na stanowiska Ministra Zdrowia wyrażone w opinii Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia z dnia 22 stycznia 2008r. i w piśmie Ministerstwa Zdrowia z dnia 30 stycznia 2004r., które załączyła. Na rozprawie w dniu 12 marca 2009r. Sąd podjął zawieszone postępowanie i wpisał sprawę do repertorium SA pod nowy numer. Na rozprawę stawił się również Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Ł. – Jerzy Wojciech Płóciennik, który popierał skargę i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę należało uwzględnić z przyczyn, które zostaną wskazane poniżej. Organy celne w toku postępowania prowadzonego z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie poczyniły pełnych ustaleń faktycznych i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie uzasadniły swoich rozstrzygnięć w sposób odpowiadający prawu. Naruszenia te w ocenie Sądu miały charakter istotny. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktów zaklasyfikowanych w zgłoszeniu celnym z dnia 25 marca 2003 r. przez Spółkę A. do kodu PCN 2106 90 92 0, mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne. Na wstępnie rozważań zaznaczyć należy, że z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 roku (zgłoszenia celnego dokonano w dniu 27 stycznia 2003r.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego datę zgłoszenia celnego uważa się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a więc i jakie stawki celne stosować do zgłaszanego towaru ( patrz wyrok NSA z 30 maja 2007r. I GSK 1646/06 LEX nr 351025) . W dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084) i te przepisy miały zastosowanie. Istota sporu sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., przepisu rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 r. w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia" Powyżej wskazane rozporządzenie Ministra Gospodarki wydane zostało na podstawie art. 14¹ § 1 pkt 1 ustawy Kodeks celny, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw gospodarki, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, może, w drodze rozporządzenia, ustanowić zawieszenie w całości lub w części poboru ceł. W myśl art. 14¹ § 2 Kodeksu celnego, środki taryfowe , o których mowa w art. 14 § 2 Kodeksu celnego ( w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł) stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002r., do dnia 31 grudnia 2003r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi w odrębnych przepisach. Z rozporządzenia wynika zatem, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków : 1/ towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia , 2/ pochodzenie towaru zostało udokumentowane. Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 ( są to zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%; "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia". Odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów zaklasyfikowanych do w/w kodu organy celne podniosły, że skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem "pozwoleń na dopuszczenie do obrotu, wydanych przez Ministra Zdrowia" (we wcześniejszych rozporządzeniach "świadectw rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia"). Strona skarżąca podkreślała natomiast, że wymaganie przedstawienia "pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia" jest nieuzasadnione, albowiem przepisy nie wymagają, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia uzyskiwały takie pozwolenia. Organ celny nie podzielając tego stanowiska Spółki ograniczył się jednak tylko do przytoczenia – zacytowania uwagi 1a do Działu 30 (Produkty farmaceutyczne) i uwagi dodatkowej do Działu 30, cytatu z uwagi, która nie została konkretnie wskazana i stwierdzenia, że z zestawienia tych przepisów wynika, że posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w Dziale 30 Taryfy. Jako przykład takich produktów przytoczył zaś treść wyjaśnień do Taryfy Celnej. Taka wykładnia treści przepisu rozporządzenia dotyczącego zawieszonych stawek celnych jest niewystarczająca i nie wyjaśnia istoty problemu. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I GSK 695/07, I GSK 583/07, I GSK 696/07, I GSK 694/07 (niepublikowane), odnoszących się do spraw o podobnym stanie faktycznym. Podkreślić w związku z tym należy, że w przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zawieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej. Nie zwalania to jednak organów od rzetelnej analizy okoliczności faktycznych, przedstawionych dokumentów i wnikliwej interpretacji zastosowanego przepisu. Rozstrzygnięcie problemu w przedmiotowej sprawie tkwi w odpowiedzi na pytanie, czy wymóg posiadania "pozwoleń na dopuszczenie do obrotu, wydanych przez Ministra Zdrowia" dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz" czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie organy celne w pierwszej kolejności powinny ustalić, czego dotychczas nie uczyniły, znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, wyrażonym m.in. w wyroku z 30 maja 2008 r. (I GSK 583/07 i I GSK 697/07) przez Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł ( Dz. U. Nr 151, poz. 1687), w którym brzmienie przepisu mającego zastosowanie w sprawie było niemal identyczne, że zastosowanie wykładni językowej (gramatycznej), przy interpretacji powyższej regulacji nie daje w tym przypadku jednoznacznego rezultatu. Brak jest podstaw do przyjęcia, że sformułowania: "dietetyczne środki spożywcze" i - tym bardziej - preparaty "mające charakter dietetycznych środków spożywczych" są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Prawodawca nie tylko nie zdefiniował powyższych sformułowań w powoływanym rozporządzeniu, ale i - dla opisania towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0, których dotyczy zawieszenie poboru cła - używa różnych wyrażeń w przepisach prawa celnego. I tak: w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w pozycji 2106 mowa o "przetworach spożywczych" (gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) prawodawca używa z kolei m.in. takich określeń jak "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi" czy "preparaty często określane jako uzupełnienie diety". Pojęcie "środki spożywcze" - które mogły być określane jako "dietetyczne środki spożywcze" (art. 3 ust. 1 pkt 16) - znane było też w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.). Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku, z powyższego wynika, że także reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń wyrażeń sformułowanych przede wszystkim w języku prawnym, ale i w języku potocznym, nie mogła dać jednoznacznego rezultatu. Sąd ten podkreślił, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. W konsekwencji wskazał na konieczność wnikliwego rozważenia, czy w systemie prawa istnieją przepisy, które przewidują możliwość wydania przez Ministra Zdrowia Świadectwa Rejestracji (Pozwolenia na dopuszczenie do obrotu) dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. NSA wskazywał także na konieczność rozważenia w takiej sytuacji, czy zachodzi tożsamość między towarami opisanymi jako dietetyczne środki spożywcze, a preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych. Wskazana te są w pełni aktualne w niniejszej sprawie. Ponieważ rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002r. dla zawieszenia poboru cła przewidywało wymóg posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia, odnieść należy się do przepisów regulujących te zagadnienia (ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne - Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.). Brak rozważań w tym przedmiocie oznacza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarto interpretacji przepisu mającego podstawowe znaczenia dla oceny zasadności odmowy zastosowania zawieszenia poboru cła w sprawie. Świadczy to o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis wymaga m.in. wyjaśnienia postawy prawnej decyzji z przytoczeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie należy zwrócić uwagę, że w dacie zgłoszenia celnego nie obowiązywała opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów - Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (rozporządzenie weszło w życie 9 maja 2003 r.). W tej sytuacji powoływanie się przez organ na treść tej opinii nie znajduje uzasadnienia i nie może stanowić dodatkowej argumentacji na potwierdzenie stanowiska organu. W opinii składu orzekającego w przedmiotowej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny zatem ustalić znaczenie użytego w spornym przepisie sformułowania "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis. Podkreślenia wymaga, że treść spornego przepisu wskazuje, że ustawodawca mimo, że nawiązuje do kodu Taryfy celnej nie określa towarów dla których przewiduje zawieszenie pobierania ceł jako przetworów spożywczych, ale przywilej ten przewiduje tylko dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Organy celne winny więc wyjaśnić, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewna grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych, jak tego chce skarżąca. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art.13 § 2 Kodeksu celnego środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art. 14 ( a więc m.in. zawieszenie pobierania ceł) stosuje się zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej taryfy celnej. W świetle § 5 artykułu 13 klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Oznacza to, że dokonując interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN. Mając powyższe na uwadze przeanalizują i przedstawią w uzasadnieniu decyzji ocenę stanowiska skarżącej zaprezentowaną w przedstawionych opiniach, wyjaśnieniach oraz interpretacjach. Oczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma również ocena czy w świetle obowiązujących przepisów prawa preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych mogły uzyskać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydawane przez Ministra Zdrowia. Obowiązująca w tym względzie w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego ustawa z dnia 10 października 1991r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zm.) zawiera przepisy definiujące istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy pojęcia i wyrażenia oraz określa tryb rejestracji. Po ustaleniu kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych organy celne przeanalizują, czy kwalifikują się one do uzyskania pozwolenia wydawanego przez Ministra Zdrowia. Konieczną przesłanką żądania pozwolenia wydawanego przez Ministra Zdrowia jest również ustalenie, że obowiązek uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dotyczy wszystkich towarów opisanych w przepisie ustanawiającym zawieszenie pobierania ceł. Organy celne podejmując niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie uznały, że dla zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów w postaci dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 wymagane jest pozwolenie wydane przez Ministra Zdrowia. W ocenie organów celnych przepis wymaga bowiem przedstawienia takiego pozwolenia dla wszystkich towarów opisanych w tym przepisie. Tymczasem strona przedstawiając opinię dr hab. Barbary Kudry udowadnia, że wymóg przedstawienia takiego świadectwa dotyczy tylko towarów opisanych po spójniku "oraz". Wprawdzie organ odwoławczy zajął stanowisko wobec tej opinii, ale uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę, która, co wynika z utrwalonego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie administracyjnym nie jest aktem skarżonym i nie ma wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Reasumując w opinii Sądu budowa zdania w analizowanej normie prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy wymóg posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz", czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga też kwestia ewentualnego żądania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powyższych wątpliwości nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I GSK 583/07, I GSK 696/07, I GSK 695/07 i I GSK 694/07. Gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy. Na zakończenie należy wskazać, że jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest wyjaśnienie podstawy prawnej. Sądy administracyjne dokonując oceny legalności zaskarżonych do nich aktów i czynności sprawują również kontrolę w zakresie sposobu interpretacji przepisów prawnych oraz jej wyników, stanowiących normatywną podstawę administracyjnej decyzji stosowania prawa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie decyzji organów celnych w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej, ograniczające się do przytoczenia treści uwag do Działu 30 Taryfy Celnej nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i powoduje, że decyzja w istocie nie poddaje się kontroli Sądu. Należy także podzielić podnoszony przez Spółkę zarzut, że argumentacja organu jest niespójna i świadczy o myleniu pojęć. Przykładem może być sformułowanie z odpowiedzi na skargę, że " celem interpretacji było wykazanie, że przepisy Taryfy Celnej przewidują możliwość klasyfikowania do pozycji 2106 dietetycznych środków spożywczych posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". W tym kontekście można podzielić stanowisko Spółki, że stawianie wymogu, aby środek spożywczy (dietetyczny środek spożywczy) uzyskał pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia narusza przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne, gdyż taki wymóg, a zatem i możliwość uzyskania takiego pozwolenia dotyczy tylko produktów leczniczych (art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust 1, 2, 3 ustawy), nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych. W tym znaczeniu można zgodzić się z opinią Departamentu Polityki Lekowej Ministerstwa Zdrowia, na którą powołuje się strona, że wymóg posiadania pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych. W świetle wcześniejszych rozważań nie przesądza to jednak o możliwości zastosowania do tych produktów zawieszonych stawek celnych. Również zasadnie strona zarzuca organom celnym nieuprawnione powoływanie się na wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GI 93/04, który w przedmiotowej sprawie nie może wspierać argumentacji organów orzekających. Fakt, iż w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Gliwicach występował ten sam kod Taryfy celnej nie upoważnia do powoływania się na to rozstrzygnięcie jako potwierdzające stanowisko organów celnych w sprawie niniejszej, skoro jak wykazała strona inny był stan faktyczny w obu sprawach, a istota problemu tkwi w rozróżnieniu dietetycznych środków spożywczych od środków dietetycznych. Załączone przez Spółkę opinie dotyczące interpretacji przepisów rozporządzenia w sprawie zawieszonych stawek celnych Sąd potraktował jako uzupełnienie stanowiska strony. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 w/w ustawy. Działając na podstawie art. 152 ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w części w jakiej została uchylona. bg