III SA/Wa 59/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. R. kwotę 3169 zł (trzy tysiące sto sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 59/09 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] wydaną w stosunku do skarżącej A. R. w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2005 r. Z akt sprawy wynika, że decyzję organu pierwszej instancji oparto na ustaleniach dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej. W toku kontroli pracownicy organu ustalili, że skarżąca w deklaracjach za miesiące luty – czerwiec 2005 r. zawyżyła podatek naliczony, gdyż wykazała w deklaracjach podatek naliczony wynikający z wewnętrznych faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów, które zostały wystawione na podstawie faktur VAT-marża wystawionych na rzecz skarżącej przez podatników mających siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT z 2004 r. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje, gdy dostawa towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1 (min. towary używane), w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Przepis art. 120 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. reguluje opodatkowanie dostaw towarów, którego istotą jest opodatkowanie jedynie marży jaką uzyskuje sprzedawca a nie całego obrotu uzyskanego z dostawy. Z uwagi na to, że po stronie skarżącej nie wystąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów to również nie wystąpiła kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. Zatem odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których wbrew treści art. art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. nabycie samochodów w krajach członkowskich uznano za wenątrzwspólnotowe nabycie towarów, stanowiło naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. Organ stwierdził, że skarżąca pomimo bezzasadnego wykazania omówionych zakupów samochodów w fakturach wewnętrznych jako wewnątzrwspólnotowych nabyć towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, obowiązana jest na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. do zapłaty podatku należnego wykazanego w tych fakturach. Zgodnie z treścią tego przepisu W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto skarżąca w deklaracji za marzec 2005 r. z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. odliczyła podatek naliczony w kwocie 1453,19 zł od zakupu samochodu T. [...] o ładowności 460 kg wyposażonego w dwa miejsca do siedzenia. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżącą wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji w pełni podzielono stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji A. R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 108 ust. 1 i 2, art. 120 ust. 4, 5, 10, 11 i 14 ustawy o VAT z 2004 r., - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przez zastosowanie art. 86 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 marca 2005 r. , którego treść była sprzeczna z powołanym przepisem VI Dyrektywy, - art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60) w dalszej części powoływanej jako O.p. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że organy bezzasadnie uznały, że skarżąca nie miała prawa do potraktowania zakupów samochodów jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z treścią art. 120 ustawy o VAT z 2004 r. podatnik może wybrać czy będzie stosował opodatkowanie marży, czy też opodatkowanie na zasadach ogólnych. W skardze podnoszono, że skarżąca wystawiając przedmiotowe faktury wewnętrzne nie działała w charakterze podatnika i dlatego nie miała obowiązku zapłaty wykazane w nich podatku. Organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności związanych z wykazaniem w deklaracjach VAT-7 podatku wykazanego w tych fakturach. Czym naruszyły obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na jej prawidłowe rozstrzygnięcie. W sprawie organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność z przesłuchania osoby prowadzącej księgi podatkowe skarżącej i sporządzającej w jej imieniu deklaracje podatkowe. Organ w Odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 7 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie sądowe w związku z wystąpieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie o sygnaturze I SA/Kr 603/06 z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zgodności z prawem europejskim określonego w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.) ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego. Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270, zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi w części sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w okresach rozliczeniowych, których dotyczy zaskarżona decyzja (luty-czerwiec 2005 r.) był zgodny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie wyrok wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Zawarta w wyroku wydanym w tej sprawie (C-414/07) interpretacja odnośnie przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen - Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033 oraz z dnia 13 maja 1981r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s.01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art.292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Statov. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205). Mając na uwadze powyższe rozważania o bardziej teoretycznym charakterze należy wskazać, że ETS w wyroku C-414/07 Magoora sp.z o.o. orzekł, że art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Trybunał wskazał, że zadane pytania prejudycjalne zmierzają w istocie do ustalenia, czy art.17 ust.2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie uchyliło, z dniem wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je z tą datą przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie; a także temu, aby to państwo członkowskie następnie ponownie zmieniło te kryteria w sposób powodujący rozszerzenie zakresu powyższych ograniczeń. ETS uznał też, że w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej sąd krajowy dodatkowo pytał, czy podatnik ma prawo żądać stosowania przepisów krajowych obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej Dyrektywy. VI Dyrektywa zaczęła obowiązywać w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy do tego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. I-81, pkt 41). Dalej ETS wskazał, że zgodnie z podstawową zasadą, na której opiera się wspólny system podatku VAT, a która wynika z art. 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. 1967, 71, s. 1301) oraz z VI Dyrektywy, podatek VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art.17 i nast. VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane ono jest od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w VI Dyrektywie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, Rec. s. I-7013, pkt 34; cyt. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 42, wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, niepubl., pkt 26). Ponadto przepisy przewidujące odstępstwa od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, gwarantującego neutralność tego podatku, podlegają ścisłej wykładni (wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 59). Artykuł 17 ust.2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art.17 ust.6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu (zob. cyt. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 43 i 44; w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 27, 28). Zgodnie z art.17 ust.6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zadaniem prawodawcy wspólnotowego jest ustanowienie wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT i dokonanie w ten sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku VAT. Do chwili obecnej prawo wspólnotowe nie zawiera żadnego przepisu stanowiącego wyliczenie wydatków, w przypadku których prawo do odliczenia podatku VAT jest wyłączone (podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4493, pkt 20; wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 44; wyrok z dnia 8 grudnia 2005r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I-10683, pkt 23). Trybunał stwierdził również, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego (zob. też wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47). W ramach postępowania, o którym mowa w art.234 TWE, opartego na całkowitym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży bowiem w kompetencjach sądu krajowego (por. wyrok z dnia 14 lutego 2008r. w sprawie C-450/06 Varec, Zb.Orz. s. I-581, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, Trybunał może, zgodnie z zasadą współpracy z sądami krajowymi, udzielić mu wszelkich wskazówek, które uzna za niezbędne (zob. też wyrok z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie C-49/07 MOTOE, niepubl., pkt 30). W orzeczeniu C-414/07 ETS udzielił wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia "prawa krajowego" w rozumieniu art.17 ust.6 akapit akapit drugi VI Dyrektywy, celem umożliwienia temu sądowi przystąpienia do ustalania treści tych przepisów w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. (por. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47). Artykuł 17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (zob. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 30, 31). Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art.17 ust.2 (por. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4539, pkt 17; z dnia 11 września 2003r. w sprawie C-155/01 Cookies World, Rec. s. I-8785, pkt 66; a także ww. wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33). Z powyższego wynika, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "standstill" przewidziana w omawianym art.17 ust.6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał (pkt41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art.17 ust.6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT z 2004r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy należy uznać, że przepis art. 86 ust. 3 ustawy o o VAT z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym w okresach rozliczeniowych mających zastosowanie w niniejszej sprawie) sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art.17 ust. 6 w zw. z art.17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r., w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla działalności opodatkowanej. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę regulacja zawarta w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. niewątpliwie rozszerzyła zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych w stosunku do zakresu ograniczenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Należy podkreślić, że obowiązujące do 1 maja 2004 r. ograniczenie zawarte w powołanym przepisie ustawy z o VAT z 1993 r. dotyczyło zakupu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiła przedmiot działalności podatnika. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w treści obowiązującej od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Sąd zważył, że przy istniejącej do 1 maja 2004 r. praktyce w zakresie sprzedaży samochodów dla celów działalności gospodarczej podatnicy nabywający samochody osobowe oraz inne samochody o dopuszczalnej ładowności nieznacznie przekraczającej 500 kg posiadające cztery lub pięć miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem kierowcy mogli korzystać z odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług naliczonej przy zakupie tych samochodów. Natomiast od 1 maja 2004 r. podatnicy nabywający takie same samochody mogli odliczyć od podatku należnego jedynie co najwyżej 50% kwoty podatku od towarów i usług naliczonej przy zakupie tych samochodów. Zatem nie ulega wątpliwości, że ustawodawca polski mimo, że w ustawie o VAT z 2004 r. w sposób uprawiony, postanowił kontynuować zakaz odliczania podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych tzw. samochodów specjalnych to dokonał tego z naruszeniem zasady stand still, której dotyczył powoływany wyrok ETS. W ocenie Sądu z treści tego orzeczenia wynika, że w sytuacji takiej jaka zaistniała w polskim ustawodawstwie z zakresu podatku od towarów i usług, należy uznać, że ustawodawca krajowy w wyniku podjętych działań od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Dyrektywie, jednakże treść tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Za uznaniem tego rozumowania za słuszne przemawia pkt 44 uzasadnienia omawianego wyroku, w którym ETS stwierdził, że w niniejszej sprawie zadaniem Sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Omówiona powyżej treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wskazuje na to, że państwa członkowskie po rozpoczęciu obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium mogą zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do tej daty. Zatem uznanie przez Sąd krajowy, że w przypadku naruszenia zasady stand still ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych będzie zgodne powołanym przepisem VI Dyrektywy. Z tego względu dokonując oceny prawidłowości skorzystania przez skarżącą z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu T. C. o ładowności 460 kg należało zakres ograniczenia określonego przepisem art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. ustalić w takim kształcie jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r. Mając na uwadze ten wniosek co do sposobu oceny zgodności z prawem omawianego odliczenia dokonanego w rozpoznanej sprawie przez skarżącą należało stwierdzić, że było ono niezgodne z prawem. Z protokołu z kontroli (karta 27 akt administracyjnych) wynika, że przedmiotowy samochód miał dopuszczalną ładowność 460 kg, zatem z godnie z treścią przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tego samochodu, co też w niniejszej sprawie organy obydwu instancji wskazaywały. Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W rozpoznaj sprawie organy obydwu instancji uznały, że na podstawie tego przepisu podatnik ma obowiązek zapłacić podatek od towarów i usług wykazany w fakturze wewnętrznej w sytuacji gdy dana sprzedaż nie podlega opodatkowaniu. W ocenie Sądu pogląd ten jest błędny. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy realizacji zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, która polega na opodatkowaniu czynności podlegających podatkowi na każdym etapie sprzedaży w zakresie przyrostu wartości sprzedaży w poszczególnych etapach obrotu. Neutralność opodatkowania realizowana jest w praktyce w ten sposób, że nabywca towaru lub usługi odlicza podatek naliczony przy ich zakupie od podatku należnego od realizowanej przez siebie sprzedaży. Realizacji tego uprawnienia służy system fakturowy, w którym sprzedaż dokumentowana jest odpowiednimi dokumentami - fakturami z wykazanymi w nich kwotami podatku należnego od danej sprzedaży. Zatem wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem stanowi czynność której skutki mogą być doniosłe dla rozliczania podatku VAT. Wystawienie przez podatnika faktury z wykazanym podatkiem powoduje, że kwota ta może zostać odliczona przez nabywcę od podatku należnego od dokonywanej przez niego sprzedaży. W sytuacji naliczenia przez podatnika podatku od czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających podatkowi i wystawienia przez niego faktury dokumentującej takie czynności istnieje obawa, że nabywca odliczy podatek wykazany nieprawidłowo prze wystawcę faktury. Z tego względu wystawca obowiązany jest zapłacić podatek, który wskutek jego błędu zaczął funkcjonować w systemie rozliczania podatku mimo, że nie powinien się tam znaleźć. W ocenie Sądu podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w sytuacji, gdy istnieje możliwość skorygowania faktury, o której mowa w tym przepisie i zapobieżenia uszczuplenia należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług. Jak podkreślił ETS w wyroku w sprawie C-454/98 ( Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen), jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Obowiązujące polskie przepisy - które uzależniają korektę podatku należnego u wystawcy faktury od uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę - eliminują ryzyko strat we wpływach podatkowych. Stwierdzić zatem należy, że fakturą korygującą można dokonać korekty faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. (por. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009). Mając na uwadze powyższą konstatację Sąd uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. nie ma zastosowania do tzw. faktur wewnętrznych dokumentujących wenątrzwsopólnotowe nabycie towaru, gdyż tego rodzaju faktura dokumentują podatek należny od podatnika, który jednocześnie dla tego samego podatnika stanowi podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r.). Zatem podatek ten, gdy został wykazany nienależnie może w prosty sposób zostać skorygowany zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego w ramach korekty rozliczenia pododatkowego wyłącznie jednego podatnika, co w oczywisty sposób przyczynia się do eliminacji niebezpieczeństwa uszczuplenia wpływów podatkowych. Zatem wewnętrzny charakter tej faktury sprawia, że skutki nieprawidłowego jej wystawiania w prosty sposób mogą być skorygowane, także w postępowaniu podatkowym, co czyni nieuzasadnionym twierdzenie o bezwzględnym obowiązku zastosowania do tych faktur regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo należy stwierdzić, że w skardze zasadnie podnoszono, że z godnie z treścią art. 120 ust. 14 ustawy o VAT z 2004 r. podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy art. 120 ust. 10 i 11 tej ustawy. W przypadku zastosowania ogólnych zasad podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy tych towarów. Przepis art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi wprost, że przepisy art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy mają zastosowanie do nabycia m.in. towarów używanych jeżeli podatnik je nabył od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Taka sytuacja występuje w rozpoznaj sprawie. Wybór zasad ogólnych oznacza, że podatnik od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów używanych nalicza podatek należny zgodnie z treścią art.5 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., który na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 tej ustawy stanowi u niego podatek naliczony. Zatem wystawienie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowej nabycie towarów , które mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. jest możliwe i dopuszczalne, gdy podatnik towary te przy dalszej odsprzedaży poddaje opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W niniejszej sprawie organy nie zbadały, czy skarżąca dokonywała sprzedaży przedmiotowych towarów na zasadach ogólnych, przez co nie wyjaśniono w sposób dostateczny, czy skarżącą rzeczywiście niezasadnie wystawiła faktury wewnętrzne dokumentujące nabycie samochodów. Uchybienie to stanowiło naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały opatrzone uzasadnieniem prawnym i faktycznym. Dlatego Sąd nie mógł zgodzić się ze skarżącym, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Dokonanie w uzasadnieniu decyzji błędnej wykładni przepisu prawa podatkowego nie może być utożsamiane w naruszeniem art., 210 § 1 pkt 6 O.p., który należy odczytywać jako normę nakazującą organowi opatrzenie decyzji uzasadnieniem prawnym i faktycznym, który to nakaz w niniejszej sprawie organy wypełniły. W ocenie Sądu organ drugiej instancji zasadnie uznał, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osoby prowadzącej księgi podatkowe skarżącej i sporządzającej w jej imieniu deklaracje podatkowe w celu ustalenia okoliczności związanych z wykazaniem w deklaracjach kwot, które wykazane zostały w przedmiotowych fakturach wewnętrznych, nie miało znaczenia dla wymiaru podatku w niniejszej sprawie. Organ bez prowadzenia tego dowodu mógł w postępowaniu podatkowym lub w toku kontroli ustalić czy skarżąca rzeczywiście wybrała metodę opodatkowania marży przy sprzedaży samochodów co uniemożliwiało jej wykazywania wewnątrzwspólnotowego nabycia dostawy towarów. Z tego względu należało uznać, że organ nieprzeprowadzając tego dowodu nie naruszył art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Rozpoznając ponownie sprawę organy będą obowiązane uwzględnić treść niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.