I SA/Gd 2/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi W.R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 7 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku z dnia 12 grudnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej Pan W. R. przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca od 1990 r. jest wspólnikiem spółki cywilnej, w której jest dwóch wspólników. Dochody z udziału w Spółce opodatkowane są 19% podatkiem liniowym. Spółka prowadzi pełną księgowość. Wnioskodawca planuje wystąpić ze Spółki. Wystąpienie ma odbyć się w ten sposób, że do Spółki przystąpi trzeci wspólnik, następnie Wnioskodawca wystąpi ze Spółki, Po wystąpieniu ze Spółki Wnioskodawca nie będzie kontynuował działalności gospodarczej. W związku z wystąpieniem ze Spółki Wnioskodawca otrzyma zwrot wniesionych wkładów oraz pieniężny ekwiwalent udziału w wartości majątku Spółki, który przypada na Niego po odliczeniu wkładów wszystkich wspólników. Działalność gospodarcza wspólników w ramach Spółki od daty jej zawiązania prowadzona jest pod tą samą nazwą. Z racji wieloletniej obecności na rynku, nazwa Spółki ma określoną wartość handlową. W roku 2007 zakończona została procedura związana z rejestracją w urzędzie patentowym znaku towarowego w postaci nazwy Spółki przedstawionej w sposób graficzny. Wartość zarejestrowanego znaku towarowego nie zostanie ujęta w bilansie Spółki, w myśl przepisów ustawy o rachunkowości. Jednakże przy wzajemnych rozliczeniach wspólnicy będą uwzględniać wartość znaku towarowego. Ustalona z uwzględnieniem wartości zbywczej (rynkowej) majątku Spółki wartość zwróconego Wnioskodawcy udziału w aktywach netto Spółki będzie przewyższać wartość bilansową (wartość księgową aktywów netto wynikającą z sumowania wartości wkładów i wypracowanych w latach poprzednich zysków). Wynika to z różnicy pomiędzy wartością rynkową i księgową majątku Spółki. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie. Jakie zobowiązania podatkowe będą ciążyć na Wnioskodawcy w związku z wystąpieniem ze Spółki cywilnej i uzyskaniem z tego tytułu środków pieniężnych odpowiadających udziałowi w rynkowej wartości majątku Spółki? Wnioskodawca uważa, że wolne od podatku dochodowego są, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej. Ponadto, dochód z likwidacji działalności ustala się stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obliczony zgodnie z tymi regułami dochód podlega opodatkowaniu podatkiem w formie ryczałtu w wysokości 10%, co wynika z art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po wystąpieniu ze Spółki Wnioskodawca nie podejmie nowej działalności samodzielnie, ani w spółce niemającej osobowości prawnej. Oznacza to, iż nastąpi likwidacja źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, W konsekwencji Wnioskodawca zobligowany będzie do powiadomienia o fakcie likwidacji działalności właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przy czym w zawiadomieniu tym należy określić datę likwidacji tej działalności. Następnie Wnioskodawca winien ustalić przypadający na niego dochód i uiścić należny 10% podatek. Kwoty jakie Wnioskodawca otrzyma z tytułu rozliczenia z pozostałymi wspólnikami podzielić można na trzy kategorie: 1. zwrot równowartości pierwotnie wniesionego do spółki wkładu; 2. procentowy udział w nadwyżce majątkowej ponad wniesiony wkład, odpowiadający uprzednio opodatkowanemu dochodowi 2 tytułu prowadzonej w formie Spółki działalności; 3. udział w nadwyżce, o której mowa w pkt 2, w części przekraczającej dochód uprzednio opodatkowany z tytułu prowadzonej działalności, udział w nadwyżce, o którym mowa w tym punkcie związany jest z rynkową wartością znaku towarowego. W świetle cytowanych przepisów zwrot równowartości pierwotnie wniesionego do Spółki wkładu korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również wypłacony Wnioskodawcy udział w nadwyżce majątkowej Spółki, w tej części, w jakiej odpowiada dochodowi, który został już u Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem dochodowym jako dochód z tytułu prowadzonej w formie Spółki działalności, nie podlega ponownemu opodatkowaniu tym podatkiem. Jednak wartość udziału w Spółce, przewyższająca wartość wkładu, może być większa niż wysokość dochodów już opodatkowanych u wspólnika. Należy stwierdzić, iż część wypłaconego Wnioskodawcy udziału, która nie znalazła pokrycia w opodatkowanym już dochodzie, stanowi przysporzenie majątkowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak zwrócić uwagę, iż w bilansie sporządzonym wg wartości zbywczej majątku spółki ujęte są również składniki majątkowe objęte spisem, o którym mowa w art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym. Zatem opodatkowanie całości tego przysporzenia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej podstawy. Należy zatem uznać, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie różnica (nadwyżka) między kwotą wypłaconą Wnioskodawcy w związku z wystąpieniem ze Spółki a wartością udziału w Spółce ponad wysokość wkładu, odpowiadającą dochodowi już opodatkowanemu, pomniejszona o dochód z remanentu likwidacyjnego. Kwota nadwyżki stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i należy opodatkować ją podatkiem liniowym wg stawki 19%. Wnioskodawca przytoczył jednocześnie postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku znak RO-XV/415/PDOF-488/500/JS/06, w którym zajęto identyczne stanowisko. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2008 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, iż, jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, po wystąpieniu ze spółki cywilnej Wnioskodawca nie będzie kontynuował działalności gospodarczej, a zatem źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza - wygaśnie. W rezultacie powstanie obowiązek określenia dochodu z tytułu likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej oraz obowiązek zapłacenia 10% zryczałtowanego podatku od dochodu z remanentu likwidacyjnego, zgodnie z przepisem art. 44 ust. 4 ustawy, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wystąpi w tym przypadku podwójne opodatkowanie, bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym. Podwójne opodatkowanie ma miejsce jedynie w takiej sytuacji, gdy ten sam dochód (tj. z tego samego źródła) jest opodatkowany dwukrotnie u tego samego podatnika. Przypadający na Wnioskodawcę dochód z remanentu likwidacyjnego opodatkowany jest tylko raz, tj. u Wnioskodawcy jako podatnika, który definitywnie zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, wypłacona Wnioskodawcy, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołane we wniosku postanowienie innego organu zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie wiąże organu właściwego do wydania interpretacji indywidualnej. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Pan W. R. wniósł pismem z dnia 27 marca 2008 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym stwierdził, że przedmiotowa interpretacja jest błędna i dlatego konieczna jest jej zmiana. Celem potwierdzenia własnego stanowiska przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2004 r. FSK 594/2004 opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/4 poz. 96; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 72/07 przytoczony w opublikowanej na stronach internetowych Ministerstwa Finansów decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. PD2/4151-72/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 października 2007 r. sygn. Lu 694/07. Wynika z nich, ze wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Występujący ze spółki wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, bowiem wypłacana kwota odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego i już raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce. Opodatkowanie tych kwot prowadziłoby do ponownego opodatkowania tych samych kwot (tej samej wartości ekonomicznej). Zatem w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej nie powstaje u niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym, w świetle zacytowanego orzecznictwa Pan W. R. podnosił, iż za ewidentne nadużycie należy uznać stanowisko wyrażone w interpretacji wydanej dla Wnioskodawcy, zgodnie z którym zwrot części majątku spółki jaki przypada na ustępującego wspólnika, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie jest tym bardziej błędne, iż sam organ dla uzasadnienia tej tezy w tej samej interpretacji wskazał, iż "prawa związane z udziałem wspólnika w spółce cywilnej są prawami majątkowymi (...)" - podczas gdy zdaniem Wnioskodawcy jest oczywiste, że dochód (czyli zysk), jaki wspólnik ujawnia z tytułu udziału w spółce, nie stanowi przychodu z praw majątkowych (choć w sensie cywilistycznym niewątpliwie stanowi prawo majątkowe), lecz przychód (dochód) wspólnika z pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Wnioskodawca wskazuje, że trudno zrozumieć, dlaczego ten sam dochód (zysk), już opodatkowany na bieżąco, lecz pozostawiony w spółce, a następnie wypłacany w terminie późniejszym w związku z wystąpieniem ze spółki, miałby nagle, po pierwsze, w ogóle podlegać ponownemu opodatkowaniu, a po drugie - zmieniać swoją kwalifikację podatkową z przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na przychód z praw majątkowych. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono i uzasadniono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 25 kwietnia 2008 r. znak [...]. W skardze do sądu na powyższą interpretację Pan W. R. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 9a ust. 5, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi w pełni powtórzono dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. -zwanej w dalszej części "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zatem w rozważanej sprawie w pierwszej kolejności należało zbadać, czy zaskarżona do sądu interpretacja została wydana w terminie, czy nie doszło do naruszenia art. 14o w związku z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. Otóż przepis art. 14d O.p. przewiduje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z kolei w myśl art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. W tym miejscu należy wskazać, że w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt l FPS 2/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Co prawda powyższa uchwała podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obecnie obowiązującej regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów O.p. nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela zaprezentowany powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji wpłynął do organu w dniu 14 grudnia 2007 r. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2008 r., została doręczona stronie dopiero w dniu 17 marca 2008 r., a zatem po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Z akt sprawy nie wynika, aby działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., powodujące przedłużenie terminu do wydania interpretacji. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia termin określony w art. 14d O.p. upłynął w dniu 14 marca 2008 r., natomiast interpretację doręczono podatnikowi w dniu 17 marca 2008 r., o czym jednoznacznie świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została, w rozumieniu - doręczona, z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. A zatem należy przyjąć, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do wydania interpretacji przez organ wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie czyli tzw. milcząca interpretacja. W tej sytuacji Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów podniesionych w skardze, a odnoszących się do stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej do sądu w indywidualnej interpretacji. Jednocześnie Sąd nie może oceniać merytorycznie zasadność stanowiska podatnika, zawartego we wniosku o interpretację. Uchylenie zaskarżonej interpretacji nie daje Ministrowi Finansów możliwości ponownego rozpatrzenia wniosku skarżącego z dnia 14 grudnia 2007 r. Wobec treści art. 14o § 1 O.p. należy przyjąć, że postępowanie wszczęte na skutek wniosku skarżącego zostało zakończone "wydaniem interpretacji" - stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie - w dacie określonej w tym przepisie. Wskazać bowiem należy, że o ile w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy zawartym we wniosku (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. Na marginesie należy wspomnieć, że możliwość korekty tzw. milczącej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 O.p. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.