I SA/Gd 9/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZSADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 lipca 2008 r. określił B. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z uzasadnienia decyzji wynika, że B. K. , w dniu 31 października 2003 r,. sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego znajdującego się w G. przy ul. [...] . Strony umowy ustaliły wartość przedmiotu umowy na kwotę [...]zł. Ponieważ od dnia nabycia wymienionego prawa nie minęło 5 lat przychód uzyskany ze sprzedaży podlegał opodatkowaniu w trybie art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że na podstawie art. 19 ust. 3 wymienionej wyżej ustawy wezwał strony umowy do zmiany ceny wyrażonej w umowie z [...] zł na [...] zł, ponieważ wartość podana przez strony odbiegała od wartości rynkowej. Strony wyraziły zgodę na powyższą zmianę. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał dalej, że podatniczka złożyła oświadczenie, iż przeznaczy przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, w ocenie organu podatkowego, wydatki poniesione przez B. K. nie spełniały warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego opisanego w powołanym przepisie. Podatniczka złożyła odpis aktu notarialnego z dnia [...] r. z którego wynika, iż nabyła dwa razy po ¼ części nieruchomości położonej w W. stanowiącej część działki [...] zabudowanej dwoma budynkami gospodarczymi. Analizując treść tej umowy organ podatkowy pierwszej instancji doszedł do przekonania, że wydatek ten nie spełnia warunków zwolnienia przedmiotowego, bowiem strona nabyła nieruchomość zabudowaną budynkami gospodarczymi ponadto, nastąpiło to dzień przed zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co oznacza, że nie mogło być sfinansowane przychodem uzyskanym ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Podatniczka złożyła także faktury dokumentujące poniesienie wydatków w wysokości [...] zł. Pomimo stosowanych wezwań podatniczka nie wykazała na jaki cel poniesione zostały wydatki udokumentowane złożonymi fakturami, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że nie były to wydatki na realizację własnych celów mieszkaniowych B. K. Od opisanej wyżej decyzji B. K. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 października 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w ramach postępowania w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego organ podatkowy ma prawo określić wartość przedmiotu opodatkowania w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej, nie jest przy tym zobligowany do wydawania kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania. Ponadto wskazał, że prowadząc postępowanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego nie jest związany ustaleniami poczynionymi w postępowaniu z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji bezzasadnie zakwestionował wydatek na zakup udziału w nieruchomości jako uprawniający do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że warunkiem uprawniającym podatnika do zwolnienia na podstawie wymienionego wyżej przepisu jest poniesienie wydatków na zakup gruntu wyłącznie pod budowę budynku mieszkalnego. Bezsporne jest zatem, w ocenie organu odwoławczego, że w dacie nabycia musi być to grunt przeznaczony pod zabudowę budynkiem mieszkalnym, a nie grunt już zabudowany budynkiem pełniącym inną funkcję niż mieszkalną. Skoro więc odwołująca zakupiła grunt zabudowany budynkami niemieszkalnymi, okoliczność ta stanowi negatywną przesłankę skorzystania z przedmiotowej ulgi. Także wydatki na zakup materiałów budowlanych nie uprawniają do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści powołanego przepisu wynika bowiem, że wolne od podatku są przychody w części wydatkowanej na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego, wynika, że odwołująca posiadała jedynie budynki gospodarcze i nie uzyskała pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. B. K. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżąca zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 121, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w aktach organów pierwszej instancji w podatku od czynności cywilnoprawnych zakończonych prawomocnymi decyzjami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 12 maja 2006 r. i Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2007 r. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie jej możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego po otrzymaniu zawiadomienia o przedłużeniu terminu rozpatrzenia sprawy. B. K. zarzuciła też błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na przyjęciu, że kwota uzyskana ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie została przez nią wydatkowana na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z wymienionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, dołączenie do niniejszej skargi pełnych akt skarbowych z Urzędów Skarbowych w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży i nabycia nieruchomości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe odmawiając przyjęcia, jako dowodów w sprawie, akt z postępowania w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych dopuściły się obrazy art. 180 i 181 § 1 oraz art. 187 § 1 i § 3 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Według strony skarżącej organy podatkowe całkowicie zignorowały jej żądania dowodowe i oparły się wyłącznie na literalnym brzmieniu aktów notarialnych, w konsekwencji nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wyjaśniła, że po otrzymaniu zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie miała pełne prawo oczekiwać, iż ponownie zostanie jej wyznaczony termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej zupełnie bezpodstawnie interpretuje zwrot "grunt wyłącznie pod budowę budynku mieszkalnego" z pojęciem "grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym" w dniu poniesienia wydatku. W jej ocenie nie jest ważne, czy zakupiła grunt zabudowany czy niezabudowany, rolny czy odrolniony, miejski czy wiejski. Wyjaśniła, że zaraz po nabyciu spornego gruntu uporządkowała ten grunt a następnie postawiła na nim budynek mieszkalny, dokonała obowiązku meldunkowego oraz uzyskała adres i numer domu. Zdaniem skarżącej znajdujące się w aktach sprawy pismo z Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego świadczą jedynie o tym, że organ ten posiada nieaktualne dane. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wyjaśnił także, iż wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy wynikało stąd, że nie otrzymał w pierwotnym terminie załatwienia sprawy potwierdzenia odbioru pisma, w którym zawiadomił stronę skarżącą o uprawnieniu wynikającym z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje. Skarga B. K. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Rozpoznając niniejsza sprawę należy wskazać na wstępie, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a-c przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 - 2 powołanej ustawy, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit a- c nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny, bez wezwania, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Przepis art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że obowiązek zapłaty podatku nie dotyczy podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, którzy przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub lit e. Ostatnio przywołane przepisy stanowią, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a –c: a) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, e) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżąca przeznaczyła część przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na zakup nieruchomości położonej w W., stanowiącej część działki nr [...] zabudowanej dwoma budynkami gospodarczymi. Ustawa podatkowa nie określa co należy rozumieć pod pojęciem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zdaniem Sądu zwrotu tego nie można utożsamiać z rodzajem naniesień budowlanych znajdujących się na gruncie w dacie jego zakupu. Nie można bowiem wykluczyć, że budynek mieszkalny może zostać wybudowany obok istniejących budynków gospodarczych, nie można także wykluczyć, że budynki gospodarcze zostaną rozebrane. Ocena, czy dany grunt może zostać przeznaczony pod zabudowę budynkiem mieszkalnym musi być dokonana zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z kolei art. 4 ust. 2 tej ustawy przewiduje, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (...), zaś przepisy art. 59, 60 i 61 tej ustawy precyzują warunki i tryb wydawania takich decyzji. Zbliżony pogląd prawny został zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyrok z 2.10.2007 r. Sygn. akt I SA/Gd 260/07. LEX nr 368355) i Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni go akceptuje. Oceniając znajdujące się w aktach sprawy pismo Starostwa Powiatowego, Wydziału Architektury i Budownictwa należy stwierdzić, że zawiera ono informację w przedmiocie braku dokumentów świadczących o wydaniu decyzji o pozwoleniu na budowę dla B. K. Nie wyjaśnia natomiast, czy zakupiony przez skarżącą grunt, według przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przeznaczony był pod zabudowę mieszkaniową. Ta bowiem okoliczność winna być w niniejszym postępowaniu ustalona. Skarżąca przeznaczyła część przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie na budowę, rozbudowę, przebudowę budynku mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie podniósł, że każdy rodzaj inwestycji mieszkaniowej wymienionej w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a musi być traktowany oddzielnie. Oznacza to, że podatnik w ciągu 2 lat od daty uzyskania przychodu ma go przeznaczyć na jedną z inwestycji mieszkaniowych, w tym przypadku jest to zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Brak jest podstaw aby przesłankę tę łączyć z podjęciem działań zmierzających do budowy budynku mieszkalnego. W świetle przedstawionych wyżej uwag oraz mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy nie sposób podzielić stanowiska organów podatkowych, że zakupiony przez skarżącą grunt nie był przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Prowadząc zatem ponownie postępowanie podatkowe Dyrektor Izby Skarbowej powinien ustalić, czy zakupiony przez skarżącą grunt mógł być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Okoliczność ta powinna zostać ustalona w oparciu o dokumenty, o których mowa w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Podzielić należy natomiast stanowisko organów podatkowych w zakresie, w jakim zakwestionowały prawo skarżącej do przedmiotowego zwolnienia z tytułu wydatków udokumentowanych złożonymi fakturami. Wyraźne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnia zwolnienia z opodatkowania tylko tej części kwot uzyskanych uprzednio przez stronę skarżącą ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które wydatkowane były na budowę lub wykończenie, remont i modernizację budynku mieszkalnego lub jego części. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że skarżąca nie uzyskała pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego, jak również nie dysonowała takim budynkiem, co uzasadniałoby wydatki na wykończenie, remont lub modernizację takiego budynku. Z całą pewnością budynki gospodarcze, które znajdowały się na gruncie zakupionym przez skarżącą nie są budynkami mieszkalnymi. Takiej cechy budynkom gospodarczym nie można przypisać w konsekwencji zameldowania skarżącej pod danym adresem. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. Nr 32, poz. 174 z późn. zm.) nie jest bowiem aktem prawnym, który definiuje jakie budynku należy uznać za budynki mieszkalne. Okoliczność, że skarżąca z pominięciem procedur przewidzianych w przepisach prawa budowlanego wybudowała budynek mieszkalny, zdaniem Sądu, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Czynności, które w świetle poczynionych ustaleń faktycznych jawią się jako samowola budowlana nie mogą być utożsamiane z realizacją własnych celów mieszkaniowych. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej powiadomił stronę o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Przedmiotowe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 6 października 2008 r. W ustawowym terminie 7 dni skarżąca nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ organ odwoławczy nie otrzymał w terminie określonym dla załatwienia sprawy potwierdzenia odbioru pisma z wezwaniem, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do treści art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej powiadomił stronę skarżącą, iż z tego powodu odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostanie rozpatrzone w terminie, jednocześnie wyznaczając nowy termin rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. W świetle przedstawionych okoliczności oczekiwanie strony, iż ponownie zostanie jej wyznaczony 7 dniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie jest nieuzasadnione. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania, poprzez odmowę dopuszczenia dowodów zgromadzonych w postępowaniu, w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Są to dwa odrębne postępowania podatkowe i, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w każdym z nich organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zgromadzić i ocenić materiał dowodowy. Z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wyprowadzić wniosku, iż postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych pełni funkcję prejudycjalną w stosunku do postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego). W ocenie Sądu prawidłowe było także postępowanie organów podatkowych w zakresie, w jakim wezwały strony umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do podwyższenia wartości przedmiotu tej umowy. Z uwagi na powyższe, Sąd na odstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie w punkcie drugim oparto na art. 152 ww. ustawy. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w punkcie trzecim wyroku uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.