VIII SA/Wa 536/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Krzysztof Koziara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi S. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1.1. Wnioskiem z 21 kwietnia 2008 r., który wpłynął do organu dwa dni później, S. R. (dalej: "skarżący") wystąpił do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: "PDF") ewentualnej różnicy pomiędzy wartością rynkową obejmowanych za gotówkę, przez osobę fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym, akcji spółki [...] (dalej: "Spółka") z siedzibą na C., a ceną poniesioną na ich objęcie. Skarżący wskazał przy tym na art. 24 ust. 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący zamierza objąć za gotówkę akcje Spółki z siedzibą na C., w podwyższonym na tę okoliczność jej kapitale akcyjnym, w oparciu o stosowną uchwałę walnego zgromadzenia wspólników tejże Spółki kapitałowej. Skarżący zaznaczył jednocześnie, że istnieje możliwość, iż wartość rynkowa akcji Spółki będzie wyższa od ceny, za jaką obejmie on akcje. Wnioskodawca wskazał także, iż Spółka jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej. Jest bowiem spółką kapitałową, która może być notowana na c. giełdzie papierów wartościowych. Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego dotyczącego zdarzenia przyszłego, skarżący postawił pytanie, czy art. 24 ust. 11 u.p.d.f. znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy nowoemitowane akcje obejmowane są w Spółce z siedzibą na C., przez osobę fizyczną na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia wspólników, tj. czy ewentualny dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową obejmowanych akcji Spółki, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie objęcia akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.? Zdaniem skarżącego, dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu PDF na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. 2.1. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 20 ust. 1 oraz art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Następnie zauważył, że zagraniczne spółki kapitałowe nie są objęte polskimi regulacjami prawnymi. Uchwała spółki c. w sprawie możliwości nabycia przez skarżącego nowoemitowanych akcji tej spółki po cenie niższej od wartości rynkowej nabywanych akcji, nie daje podstaw do zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Z tej przyczyny, nadwyżka pomiędzy wartością rynkową obejmowanych akcji, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, kwalifikowana jako przychód z innych źródeł, podlegać będzie opodatkowaniu PDF na zasadach ogólnych. 2.2. Zdaniem Ministra Finansów, pojęcie "walnego zgromadzenia spółki" występuje tylko w polskim systemie prawnym (ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Wykładnia językowa szczególnego przepisu jakim jest art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. prowadzi zatem do wniosku, że może on mieć zastosowanie tylko do polskich spółek akcyjnych. Organ dodał nadto, że wpływu na wynik sprawy nie miało wymienienie podmiotów zagranicznych (w tym spółek c.) w załącznikach do u.p.d.o.f. Wskazał przy tym na zasadniczy zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący postawił interpretacji zarzuty rażącego naruszenia art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. oraz art. 14a Ordynacji podatkowej. Podniósł, że skoro w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł listy państw, do spółek których przepis ten ma zastosowanie, to znaczy, że dotyczy on spółek mających siedzibę w kraju (RP) oraz poza jego granicami. Przesunięcie terminu momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie powołanego przepisu do daty zbycia akcji będzie zatem miało zastosowanie także w sytuacji, gdy emitentem akcji jest Spółka z siedzibą na C. Zdaniem skarżącego, ograniczenie stosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wyłącznie do polskich spółek akcyjnych ewidentnie narusza zasadę przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi UE. Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej skarżący powołał się na inne akty (interpretacje przepisów prawa podatkowego), zawierające stanowisko tożsame z tym, jakie on przedstawił we wniosku. Wskazał przy tym na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] sierpnia 2005 r. ([...]). Skarżący wystąpił zatem o zmianę interpretacji i uznanie jego stanowiska za prawidłowe. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego w związku z wydaniem przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Dodał, że interpretacja z [...] sierpnia 2005 r., na którą powołał się skarżący, dotyczy tylko tamtej sprawy (stanu faktycznego). 5. W piśmie z 26 sierpnia 2008 r., zawierającym skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Ministra Finansów, autor skargi wystąpił o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. oraz art. 14a Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prawnej prezentowane w postępowaniu podatkowym. 6. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zaskarżoną interpretację uznał za prawidłową. 7. W piśmie procesowym z 26 marca 2009 r., stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy, pełnomocnik skarżącego postawił dodatkowe zarzuty, dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Powtórzył nadto zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji, iż art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie także w odniesienia do spółek zagranicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8.1. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 8.2. Podkreślenia na wstępie wymaga, że z niewyjaśnionych względów autor skargi kwestionuje zasadniczo korzystne dla skarżącego stanowisko Ministra Finansów, który stwierdził, że nadwyżka pomiędzy wartością rynkową objętych akcji, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, kwalifikowana jako przychód z innych źródeł, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Organ dodał, że przychód uzyskany ze zbycia akcji nabytych na preferencyjnych warunkach stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (zob. s. 7 zaskarżonego aktu). W kategoriach nieporozumienia należy zatem traktować zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż jak wynika z powyższego, przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. A to z tej przyczyny, że zastosowania w sprawie nie znajdują przepisy szczególne wprowadzające inny od ogólnego moment powstania obowiązku podatkowego, między innymi art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (przepis ten umiejscowiony został w Rozdziale 5 u.p.d.o.f.: "Szczególne zasady ustalania dochodu"). Wydaje się zatem, że wniesienie skargi na powyższą, korzystną dla skarżącego interpretację indywidualną, należy traktować w kategoriach nieporozumienia. Skoro jednak organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, to Sąd postanowił pominąć elementy argumentacji nasuwające się w oparciu o dyspozycje art. 134 § 2 u.p.p.s.a. 9.1. W realiach rozpoznawanej sprawy konieczne jest dokonanie językowej wykładni art. 24 ust. 11 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 u.p.d.o.f., uzupełnionej o wnioski płynące z wykładni systemowej tych przepisów. Zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Przepis ten jest konsekwencją regulacji prawnej przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., a zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Przepis ten zawiera otwarty katalog sytuacji, w których występuje dochód. Jest to przy tym regulacja szczególna. Podobnie jak i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zaś, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi: - zgodnie z pkt 6 - należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, - zgodnie z pkt 9 - nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dodać należy, że zasadą jest, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). 9.2. Skoro w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie wskazał, iż w przypadkach przewidzianych w tym przepisie (zob. lit. a) przychód powstaje dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (m. in. akcji), a organ wyjaśnił, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie, to z oczywistych względów nie znajduje zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Już tylko z tej przyczyny, że przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał, że akcje Spółki zamierza objąć za gotówkę. W powołanym przepisie (art. 17 ust. 1 pkt 9) mowa jest zaś o udziałach (akcjach) obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji, skoro zastosowanie w sprawie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., to siłą rzeczy nie może znajdować zastosowania w sprawie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., regulujący inne od ogólnych zasady powstania obowiązku podatkowego. Dodać należy, że racjonalny ustawodawca nie wprowadza do obrotu prawnego takich przepisów, których stosowanie jest niemożliwe lub nadmierne utrudnione. Także z tych względów przyjąć należy, że regulacje prawne przewidujące wcześniejsze powstanie obowiązku podatkowego (w dniu objęcia akcji lub udziałów) dotyczą tylko podmiotów krajowych. Za oczywiście niezasadne uznać zatem należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), w szczególności zasady swobody przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi UE (art. 56 TWE). Przychód związany z nabyciem akcji lub udziałów w spółkach mających siedzibę w innym państwie członkowskim powstaje bowiem co do zasady dopiero w dniu zbycia tych akcji lub udziałów w podmiotach zagranicznych, a nie w momencie ich objęcia. 9.3. Sąd uznał w konsekwencji za oczywiście chybione zarzuty rażącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Także zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej, gdyż istota interpretacji indywidualnych polega na ich wydawaniu w konkretnym stanie faktycznym. Szczególnie na tle zdarzeń przyszłych. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.