II FSK 1292/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Maria Grabowska, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 515/08 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o w B. na interpretację Indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 515/08, mocą którego oddalono skargę M. sp. z o.o. w B. (dalej skarżąca Spółka, Strona, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca Spółka podała, iż na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników podwyższono w M. B. sp. z o.o. (dalej także spółka) kapitał zakładowy z dotychczasowej kwoty 150.000 zł do 2.150.000 zł przez ustanowienie dodatkowych 20.000 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Wszystkie nowo ustanowione udziały w podwyższonym kapitale objęła skarżąca Spółka, pokrywając je w całości aportem w postaci wierzytelności w kwocie 2.000.000 zł, przysługującej jej z tytułu umowy sprzedaży innego przedsiębiorstwa na rzecz M. B. sp. z o.o., zgodnie z aktem notarialnym z dnia 5 sierpnia 2006 roku. W pytaniu do Ministra Spółka rozważała, czy w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia przez nią wszystkich nowo ustanowionych udziałów w kapitale zakładowym M. B. sp. z o.o., które pokryte zostały w całości aportem w postaci wierzytelności przysługującej wobec tej spółki z tytułu umowy sprzedaży innego przedsiębiorstwa, powstanie po stronie Skarżącej dochód podlegający opodatkowaniu? Jej zdaniem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.p. - przychodem jest, co do zasady, nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, są przede wszystkim faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie wierzytelności, będącej przedmiotem aportu (art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.). Będą to wydatki na nabycie wierzytelności od podmiotu trzeciego, albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania, z którego wynika wierzytelność będąca przedmiotem aportu. Tak określone koszty uzyskania przychodów powiększa się dodatkowo o wydatki, jakie w związku z objęciem udziałów (akcji) w zamian za wierzytelność poniósł wnoszący wkład, np. opłaty notarialne, sądowe itp. (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). W związku z tym, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa wprost, jaką wartość należy uznać za koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wierzytelność przysługującą wobec spółki (z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa), to stosując wnioskowanie per analogiam legis za koszt taki należałoby uznać wartość nominalną wnoszonej wierzytelności. W konsekwencji, podwyższenie kapitału zakładowego spółki i objęcie w niej wszystkich nowo ustanowionych udziałów przez Podatnika nie skutkuje w stanie tej sprawy powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie uznał stanowiska Skarżącej za prawidłowe. Stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. w momencie objęcia przez Skarżącą udziałów w spółce, udokumentowanego wpisem do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, wystąpi przychód podatkowy w kwocie 2.000.000 zł, stanowiący sumę nominalnej wartości tych udziałów. Skarżąca nie będzie miała jednak prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności. Uzasadniając swoje stanowisko Organ wyjaśnił dalej, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu na dzień objęcia udziałów są faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie byłyby to wydatki na nabycie wierzytelności. Skoro jednak wierzytelność nie została nabyta przez Podatnika, lecz powstała wskutek sprzedaży innego przedsiębiorstwa spółce (wierzytelność własna), przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania. W ocenie Organu, w przypadku wierzytelności własnych nie występują wydatki na nabycie wierzytelności niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca będzie miała jedynie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych, związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, o których mowa w art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podtrzymał stanowisko w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie w sprawie, skutkujące uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za bezzasadną. W ocenie Sądu, z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, należy zaliczyć w szczególności nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Wykładnia językowa powyższej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że z momentem objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu. Z kolei art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. W ocenie Sądu, z treści art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że warunkiem pomniejszenia przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za inny, niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., składnik majątku podatnika, jest wcześniejsze poniesienie wydatków na jego nabycie. Wbrew twierdzeniu Strony, w odniesieniu do przedstawionego przez nią stanu faktycznego istnieją stosowne przepisy prawa, a ich zastosowanie nie prowadzi do rezultatów sprzecznych z systemem wartości reprezentowanym przez ustawodawcę. Dlatego też brak podstaw, by twierdzić, że występuje tu luka aksjologiczna, a w jej konsekwencji konieczność zastosowania analogii legis. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie art. 32 pkt 1 Konstytucji przez naruszenie przez organy władzy publicznej zasady równego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej i art. 217 Konstytucji przez nałożenie obowiązku zapłaty podatku mimo braku dyspozycji ustawowej w tym zakresie. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i dokonanie interpretacji sprzecznie z art. 32 pkt 1 i art. 217 Konstytucji, co doprowadziło do błędnego ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Spółka zarzuciła też naruszenie dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przez naruszenie zakazu nierównego traktowania oraz podwójnego opodatkowania. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy podnieść, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje w żaden sposób ustalonego przez Organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, stanu faktycznego sprawy. Zatem wskazany zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego należy rozpoznać w odniesieniu do tych właśnie niekwestionowanych okoliczności sprawy. Zgodnie z przywołanym unormowaniem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodami (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 – które to przypadki można pozostawić na uboczu), są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości, które – w ocenie Skarżącej – pojawiają się w sytuacji ustalenia kosztów uzyskania tych przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania), nie mniej jednak zakładając racjonalność ustawodawcy takie właśnie uregulowanie było jego celem. Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem (podkr. Sądu) na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP wskazać należy, że przepis ten zakazuje dyskryminacji z jakiejkolwiek przyczyny, a art. 217 Konstytucji ustanawia zasadę, zgodnie z którą wszelkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu muszą być uregulowane w ustawie podatkowej oraz wszystko, co nie zostało poddane opodatkowaniu na mocy ustawy podatkowej, jest wolne od podatku. Pozwala to na sformułowanie zasady nullum tributum sine lege. Oznacza to, że w prawie podatkowym nie ma miejsca na rozważanie kwestii luk, co prowadzi do wniosku, że w takim zakresie, w jakim Konstytucja ustanawia zasadę ustawowego nakładania podatków, a sporne naliczenie podatku następuje w oparciu o przepisy rangi ustawowej, nie jest możliwe stosowanie również analogii. Wykładnia art. 15 ust 1 i ust. 1j cytowanej ustawy, jaką zaprezentowano w zaskarżonym wyroku, w żadnym wypadku nie może być uznana za błędną, gdyż w przypadku objęcia udziałów przez wierzyciela spółki z o.o. w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności nastąpi powstanie dochodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Trafnie podkreślił bowiem Sąd I instancji, iż warunkiem pomniejszonego przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za inny, niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., składnik majątku, jest wcześniejsze poniesienie wydatków na jego nabycie (str. 6 uzasadnienia wyroku). Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny nie wskazuje na poniesienie jakiegokolwiek wydatku. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.