III SA/Wa 42/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2009 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. sp. z o.o. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r., którym uznano za nieprawidłowe stanowisko N. sp. z o.o. – "skarżącej" przedstawione we wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż Spółka będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonywała i wykonuje działalność opodatkowaną w zakresie usług marketingowo-reklamowych dotyczących leków. Dla celów tej działalności spółka wykorzystuje samochody będące przedmiotem leasingu, które spełniają warunki skreślone w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., (zarówno w brzmieniu sprzed, jak i po 22 sierpnia 2005 r.). Pojazdy te uznawane są za samochody osobowe lub inne pojazdy samochodowe, przy nabyciu których prawo odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. W konsekwencji od dnia 1 maja 2004 r. skarżąca nie odlicza podatku naliczonego również od zakupu paliwa do tych samochodów. Ponadto skarżąca wskazała, iż część samochodów użytkowanych przez skarżącą w okresie po 1 maja 2004 r. spełnia warunki do odliczenia podatku naliczonego od paliwa przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), dalej "u.p.t.u. z 1993 r.", tj. posiada świadectwo homologacji jako samochód ciężarowy oraz dopuszczalną ładowność nie mniejszą niż 500 kg. Tak przedstawiając stan faktyczny skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od nabycia paliwa do napędu samochodów, użytkowanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego, wykorzystywanych do działalności gospodarczej? Zdaniem Spółki w okresie po 1 maja 2004 r. miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów, w stosunku do których (na podstawie ustawy o VAT z 1993 r.) takie prawo jej przysługiwało, tj. samochodów uznanych za ciężarowe o ładowności nie mniejszej niż 500 kg. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., wprowadzający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych do samochodów, jest sprzeczny z art. 168 pkt (a) oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. Unii Europejskiej L 347/1), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE - poprzednio: art. 17 ust. 2 lit. a oraz ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej: Szósta Dyrektywa. Kolejno skarżąca podniosła, iż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało, że dorobek prawny Wspólnot Europejskich stał się częścią krajowego porządku prawnego, tym samym na organach władzy państwa członkowskiego ciąży obowiązek dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem skarżącej wyłączenie prawa do odliczenia, w zakresie wynikającym z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., nie obowiązywało w Polsce przed dniem jej przystąpienia do Unii Europejskiej i nie było rzeczywiście stosowane. Oznacza to, iż wyłączenie to nie może być stosowane w oparciu o zasadę stand still wynikającą z przepisu art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie skarżącej dla skutecznego wprowadzenia do polskiego systemu prawnego powyższego ograniczenia zasady neutralności podatku od towarów i usług (ograniczenia prawa odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów osobowych) konieczne byłoby zastosowanie procedury tzw. środka specjalnego, określonej w art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE, której do dnia dzisiejszego Rzeczpospolita Polska nie wszczęła. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, iż wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązywało również w poprzednim stanie prawnym, tj. w u.p.t.u. z 1993 r., natomiast z dniem 1 maja 2004 r. zmianie uległ jedynie sposób określenia kategorii pojazdów, z którymi jest związane wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa. Powyższa zmiana, w opinii organu, nie dotyczy samej istoty tego ograniczenia, tym samym dopuszczalne jest jego utrzymanie jako kontynuacji rozwiązania istniejącego na gruncie poprzedniej ustawy. Ponadto organ wskazał, iż nie jest upoważniony do dokonywania samoistnej oceny zgodności przepisów prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego. W zażaleniu z dnia 1 października 2007 r. skarżąca wniosła o zmianę w/w postanowienia, zarzucając mu naruszenie przepisów: • art. 168 pkt (a) oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie w sprawie, • art. 120 O.p. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), dalej: Konstytucja RP, oraz art. 249 Traktatu poprzez nieuwzględnienie Dyrektywy 2006/112/WE jako źródła prawa mającego pierwszeństwo zastosowania wobec ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe uzasadniła argumentacją analogiczną jak we wniosku o udzielenie interpretacji. Dodatkowo powołując się na Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M. P. Nr 20, poz. 359), dalej: Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów, skarżąca uznała za bezpodstawną argumentację organu odnośnie mocy obowiązującej dyrektyw, wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie nie zachodzi sprzeczność przepisów prawa krajowego dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej z przepisami prawa wspólnotowego. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest bowiem objęty tzw. klauzulą stand still, pozwalającą na utrzymanie przez państwa członkowskie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujących w dniu ich przystąpienia do Unii Europejskiej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: • art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy) poprzez ich niezastosowanie w sprawie, • art. 120 O.p. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, oraz art. 249 Traktatu poprzez nieuwzględnienie Dyrektywy 2006/112/WE jako źródła prawa mającego pierwszeństwo zastosowania wobec ustawy o podatku od towarów i usług, • art. 121 oraz art. 124 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się organu odwoławczego do zarzutu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z naruszeniem art. 120 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła w całości argumentację podniesioną uprzednio zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak również w zażaleniu na w/w postanowienie. Ponadto skarżąca podniosła, iż pytanie prejudycjalne wystosowanie do ETS przez WSA w Krakowie, nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; W kontekście rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r.,C-414/07 w sprawie Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, ETS jednoznacznie wskazał, że w Polsce Szósta Dyrektywa weszła w życie w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Jednocześnie Trybunał stwierdził, iż artykuł 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Sąd zauważa, że ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, nie zmieniono jedynie sposobu kwalifikacji samochodu osobowego. Uchylona ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r., a więc w okresie bezpośrednio poprzedzającym moment przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, w art. 25 ust. 1 pkt 3a stanowiła, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zacytowany przepis zezwalał zatem na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu paliwa do samochodów, których dopuszczalna ładowność przekroczyła 500 kg. Jednocześnie w § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. NR 27 poz.268 ze zm.) postanowiono, że podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Nowa ustawa o VAT z 2004 r., w brzmieniu mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, nadanym nowelizacją obowiązującą od dnia 22 sierpnia 2005 r., stanowi w art. 88 ust. 1 pkt 3, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Analiza treści art. 86 ust. 3 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u nakazuje przyjąć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy nabywanych przez podatnika paliw stosowanych do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie natomiast z ust. 4 art. 86 u.p.t.u w powiązaniu z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u, prawo do odliczenia podatku będzie obejmowało zakupy paliwa do samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej niższej niż 3,5 tony, lecz spełniających szczególne wymagania, określone w pkt 1-7, które to wymagania muszą być potwierdzone specjalnym zaświadczeniem oraz wpisem do dowodu rejestracyjnego. Z akt sprawy wynika, że skarżąca takim zaświadczeniem nie dysponuje, a zatem z regulacji przewidzianej tym przepisem nie może skorzystać. Wskazane na początku samochody nie zostały również zaliczone do samochodów specjalnych na podstawie art.86 ust.4 pkt 5 ustawy o VAT, ponieważ nie zostały wymienione w załączniku nr 9 do ustawy. Reasumując, w przypadku samochodów, w stosunku do których na podstawie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r., można było odliczać podatek naliczony od zakupu paliwa, to takie prawo przysługuje również pod rządami ustawy o VAT z 2004 r., co potwierdził ETS w cytowanym wcześniej przez Sąd wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzekł jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 cyt ustawy.