II FSK 1545/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Maria Grabowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 139/09 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 grudnia 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że decyzją z dnia 30 czerwca 2008 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ, oparłszy się na dokumentach przekazanych przez niemiecką administrację podatkową, nie dał wiary twierdzeniom skarżącej aby przez 25 letni okres zatrudnienia w niemieckich zakładach chemicznych otrzymała wynagrodzenie w łącznej kwocie ponad 303.000 DM. Na podstawie dokumentów organ ustalił, iż skarżąca w latach 1981–1990 roku otrzymała wynagrodzenie o równowartości 96.292 marek Niemieckiej Republiki Demokratycznej (DDM). Na tej podstawie organ podważył możliwość, według twierdzeń skarżącej, uzyskania z tytułu zamiany marek wschodnioniemieckich na 160.000–190.000 zachodnioniemieckich (DM). Organ wskazał również, iż skarżąca nie spełniała warunków do wymiany marek po zjednoczeniu Niemiec. Wskazał również, że twierdzenia skarżącej co do zgromadzenia znacznych środków pochodzących z wynagrodzenia tytułem pracy w NRD są niewiarygodne, na co wskazuje porównanie wynagrodzenia pracowników uzyskiwanych w latach 1966–1980 w Polsce do wynagrodzenia otrzymywanego w NRD, przedłożone przez skarżącą w ZUS zaświadczenie o zarobkach wystawione w oparciu o dochody osoby zatrudnionej na tym samym stanowisku w Polsce a także zestawienie dochodów za lata 1981–1990 w odniesieniu do przeciętnych rocznych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, z którego wynika, ze skarżąca nie mogła zgromadzić oszczędności we wskazanej przez nią wysokości Organ uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącej, iż w 1995 roku zlikwidowała lokatę bankową na kwotę 150.000 DM i przechowywała tę kwotę w bezpiecznym, prywatnym miejscu wskazując, że przechowywanie w ten sposób walut prowadziło do obniżenia jej wartości. Za niewiarygodną uznał również wskazana przez skarżącą wysokość poniesionych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego. W konsekwencji organ uznał, że skarżąca, z wyjątkiem środków ulokowanych na kontach bankowych, nie posiadała innych oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 roku. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił w części decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. ustalając podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2002 roku w wysokości 214.972 złotych. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, odnosząc się w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę szczegółowo do zarzutów podnoszonych przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. W uzasadnieniu wskazał, że brak było podstaw do tego aby podzielić zarzut skarżącej co do naruszenia Sąd uznał iż brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów skarżącej naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem było przypisać organom podatkowym działania w z góry założonym zamiarze, mającego na celu opodatkowania określonej kwoty, w sytuacji gdy podatnik wydatkuje środki które nie mają pokrycia w jego dochodach, co zaś wynikało z przeprowadzonego postępowania podatkowego. Sąd wskazał, że działania organów, podejmowane zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), nie mogą być uznane za działalnie naruszające zaufanie do organów podatkowych, albowiem organ podatkowy działał zgodnie z obowiązującymi w tej mierze zasadami, a w zgromadzonym materiale dowodowym oraz w działaniach organów brak jest działań noszących cechy naruszenia tej zasady. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że obowiązkiem organu było wykazanie wysokości poniesionych przez skarżącego wydatków i wartości zgromadzonego mienia w 2002 roku, a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawnionych źródeł stanowi podstawę opodatkowania. Podkreślił, iż ciężar dowodzenia, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych do opodatkowania spoczywa na podatniku. Dla udowodnienia poczynienia oszczędności mogących stanowić źródło poniesionych wydatków nie było, w ocenie Sądu pierwszej instancji, samo uprawdopodobnienie, czy też udowodnienie faktu wykonywania pracy w niemieckich zakładach pracy i otrzymywania z tego tytułu w latach 1966–1991 roku wynagrodzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny materiału dowodowego przyjmując, że wydatki poniesione w 2002 roku przez skarżącego nie mogły zostać pokryte oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzednich, ze względu na to iż skarżąca na dzień 1 stycznia 2002 roku ich nie posiadała. Podkreślił przy tym, ze skarżąca nie wykazywała inicjatywy dowodowej w celu wykazania przedstawianych przez siebie twierdzeń i z tego też względu organ podatkowy przyjął za ustalone te fakty które zostały udowodnione w toku postępowania, niekoniecznie zgodnie z wolą skarżącej, nie można natomiast było zrzucić organowi, iż nie podejmował działań w celu ustalenia stanu faktycznego. Organ podatkowy szczegółowo odniósł się również do przedstawionego przez skarżącą zaświadczenia, nie zgadzając się z wnioskami, jakie formułowała na jego podstawie skarżąca. Organ prawidłowo, w ocenie Sądu pierwszej instancji, powołał się na reguły wymiany waluty po połączeniu się dwóch państw niemieckich. W tej mierze oparł się na publikacjach naukowych pracowników Instytutu Zachodniego w Poznaniu. Reguły te obowiązywały jedynie po zjednoczeniu Niemiec i nie można było ich na cały okres zatrudnienia skarżącej, a więc na lata 1966–1991. Przy czym, nawet gdyby skarżąca lokowała w banku otrzymane wynagrodzenie, to zgodnie z regułami wymiany mogłaby dokonać ich wymiany do 4.000 DDM, w skali 1:1 natomiast w pozostałej części w proporcjach 1:2 i 1:3. Odnosząc się do podniesionego przez skarżącą zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków co do tego, w jakiej walucie skarżąca pobierała wynagrodzenie, co doprowadzić miało do braku ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, Sąd wskazał, że nie można zarzucić organowi podatkowemu naruszenia reguł postępowania dowodowego w tej mierze, bowiem ustalenia te organ oparł o informację uzyskaną od administracji niemieckiej. Skarżąca nie wykazała również, że otrzymywała dodatki rodzinne, diety i inne nieopodatkowane przychody których, w jej ocenie, organ nie uwzględnił, szacując zgromadzone przez skarżącą środki. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty skarżącej co do rozkładu ciężaru dowodu w zakresie posiadania środków na pokrycie wydatków. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, wobec braku dowodów na posiadanie lokaty przez skarżącą, ciężar wykazania tej okoliczności nie obciążał organu podatkowego, zgodnie bowiem z regułami obowiązującymi w tym postępowaniu, ciężar dowodu, iż skarżąca posiadała lokaty w banku spoczywał na skarżącej. Brak było również podstaw do uznania, iż przesłuchanie pracowników Banku umożliwi ustalenie czy skarżąca posiadał tam lokatę i w jakiej wysokości. Jak podkreślił Sąd, również skarżąca powinna była przeprowadzić skuteczny dowód na to, iż przechowywała środki walutowe w domu, a nie w banku. Odnosząc się do zarzutu, iż organ oparł się, wydając decyzję, na analizie danych statystycznych, co uniemożliwiło ustosunkowanie się do tego dowodu, Sąd wskazał, iż z aktami sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącej zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a w tym z kopiami rocznika statystycznego i niewątpliwie miał możliwość wypowiedzenia się co do twego materiału. Nie można było natomiast zarzucić organowi podatkowemu, iż nie zapoznał skarżącej z uzasadnieniem decyzji przed jej wydaniem, tak aby mogła ona skutecznie się do niej odnieść, bo do tego sprowadzał się zarzut nieprzedstawienia jako dowodu analizy wydatków poczynionych przez skarżącą, dokonanej przez organ w uzasadnieniu decyzji. Oceniając zarzut powołania się na dowody zgromadzone w innej sprawie, Sąd wskazał, że skarżąca nie wskazała, o jakie dowody chodzi, natomiast, wbrew zarzutom skarżącej, nie można było takiej okoliczności uznać za naganną. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając mu: — naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. — poprzez błędną ocenę — za organami podatkowymi obu instancji — istotnych w sprawie okoliczności związanych z przeprowadzonym postępowaniem dowodowym w zakresie uzyskiwanych przez skarżącą dochodów opodatkowanych z pracy najemnej w NRD a także dochodów zwolnionych z opodatkowania, związanych z wykonywaniem przez nią tam pracy, — naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z niedostrzeżeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim naruszenia w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającym na ustaleniu wydatków rodziny skarżącej za lata 1981–2001 na podstawie danych zaczerpniętych z polskich roczników statystycznych i to w sytuacji, gdy skarżąca uzyskując przychody z pracy w NRD mogła dokonywać wydatków nie w Polsce, tylko znacznie korzystniej wydatkować część tych przychodów na terenie tamtejszego państwa. W związku z powyższym powyższe naruszenie polega na nieadekwatnym porównaniu wydatków z osiąganymi przychodami. Ponadto, w ocenie skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył dalszego naruszenia przepisów postępowania podatkowego polegającego na tym, że z braku danych statystycznych za lata 1961–1980, organy podatkowe całkowicie pominęły ustalenie możliwości zaoszczędzenia przez skarżącą środków finansowych za ten okres, przyjmując tylko, że rodzina skarżącej musiała te środki przeznaczyć w całości na konsumpcję. W związku z powyższym wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że Sąd przyjął a priori wadliwe ustalenia faktyczne i zaakceptował wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a tym samym naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz pełnomocnika organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się w rzeczywistości jedynie do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sad I instancji ustaleń faktycznych. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jednakże wskazane naruszenie miałoby polegać na "błędnej ocenie" istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może polegać wyłącznie na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego lub na jego błędnym zastosowaniu (błędu w subsumcji). Na taką przesłankę autor skargi kasacyjnej nie wskazał, a to oznacza, że zarzut ten jest chybiony. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów procesowych, a mianowicie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej należy w pierwszej kolejności wskazać, że pierwszy przepis stanowi zasadę niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawą prawną, co z kolei pozwala sądowi na pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej. Zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej wyprowadzony z podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a to oznacza, że poza ten zakres sąd administracyjny I instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu. Naruszenie reguł tej kontroli może być podstawą skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie skarżący upatruje naruszenie przez Sąd pierwszej instancji "granic danej sprawy" poprzez: 1) akceptację wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe, polegającej na bezpodstawnym przypisaniu rodzinie skarżącej statystycznych wydatków za lata 1981-1991 (rocznik statystyczny GUS), z pominięciem faktu, że część wydatków skarżąca ponosiła w miejscu swojej pracy w Niemczech; 2) usankcjonowanie nierzetelnych ustaleń organów podatkowych dotyczących podstawy opodatkowania tzn. bez porównania wydatków z lat 1961–1980 i negowanie możliwości zgromadzenia oszczędności w podanej przez siebie wysokości w tymże okresie. Wskazana podstawa skargi kasacyjnej tj. naruszenie "granic danej sprawy" nie miała miejsca. Sąd I instancji prawidłowo dokonał oceny legalności decyzji organów podatkowych dotyczących dochodów podatniczki, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Należy mieć na uwadze zasadę, zgodnie z którą zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, muszą pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W postępowaniu w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach organy podatkowe dokonują czynności dowodowych mających na celu wskazanie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. W sytuacji gdy organ podatkowy, w wyniku przeprowadzonego postępowania, doszedł do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód (bądź zgromadzone zasoby) wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub w innych dokumentach, strona, kwestionując trafność takiej oceny, zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się takiej ocenie. W takim wypadku na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych. Rozumiany w ten sposób ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanego przez podatnika mienia. Muszą to być dowody sprawdzalne a nie domniemania. Możliwość uprawdopodobnienia jest wyjątkiem od reguły jaką jest dowodzenie w sprawie podatkowej. Ustawodawca podatkowy dopuszcza ten środek ustalania stanu faktycznego tylko w związku z faktami mniemającymi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Tymczasem informacje przemawiające za tym, że określone wydatki podatniczki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez nią zasobach, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mogą być uznane za niemające zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia badanej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt II FSK 615/08). W rozpoznawanej sprawie podatniczka nie przedstawiła dowodów potwierdzających jej tezy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.