I FSK 1821/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 12/09 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 12/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi W. S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z dnia 29 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił, że interpretacja ta nie może być wykonana i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania. We wniosku (złożonym w dniu 29 lipca 2008 r.) i w uzupełnieniu do niego zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim na zasadach wspólności ustawowej. Oboje małżonkowie nie prowadzą, ani nie prowadzili działalności gospodarczej, obecnie pobierają emerytury. Na podstawie umowy darowizny z 23 grudnia 1988 r. wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła od kuzynki, która wyjechała do Niemiec, na współwłasność małżeńską własność działki stanowiącą rolę o obszarze 1,0320 ha. Grunt ten od 1988 r. był wykorzystywany na cele rolnicze przez wnioskodawczynię i jej męża i w tym celu został nabyty w drodze darowizny. W kwietniu 2008 r. został zatwierdzony plan zagospodarowania przestrzennego, w którym ww. działka przeznaczona została pod budownictwo jednorodzinne. Wnioskodawczyni i jej mąż w bieżącym roku dokonali podziału przedmiotowej działki na sześć działek budowlanych i drogę dojazdową i zamierzają działki te w najbliższym czasie sprzedać na rzecz osób fizycznych, zaś drogę dojazdową przekazać nieodpłatnie na rzecz Gminy w T. W tym czasie wnioskodawczyni wraz ze współmałżonkiem posiadali we wspólności małżeńskiej gospodarstwo rolne o powierzchni około 7 ha (oprócz przedmiotowej działki), które to gospodarstwo prowadzili rolniczo. Gospodarstwo rolne (odziedziczone z mężem po rodzicach) wnioskodawczyni posiadała i prowadziła wraz z mężem od 1975 r. Od tego czasu dokonywała sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnego gospodarstwa. W związku z przejściem na emeryturę rolniczą, gospodarstwo rolne (w tym przedmiotowa działka) zostało wydzierżawione na okres 10 lat na cele rolnicze. Dzierżawca ponosi opłaty związane z gruntem, tj. podatek rolny. Wnioskodawczyni nie pobiera i nie pobierała innych pożytków z tytułu dzierżawy tego gruntu. W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w grudniu 2007 r. i styczniu 2008 r. wnioskodawczyni wraz mężem dokonali darowizny trzech działek na rzecz siostrzeńców, a także sprzedaży trzech działek na rzecz tych samych krewnych. Niezależnie od tego w 2008 r. jedna działka została sprzedana osobie obcej. Wszystkie te działki (darowane i sprzedane) pochodziły z gospodarstwa rolnego nabytego w 1975 r. Grunty rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego od 1975 r. w planie zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne około 1990 r. Z tytułu powyższej darowizny i sprzedaży działek wnioskodawczyni nie odprowadzała podatku VAT. Dodatkowo wnioskodawczyni wyjaśniła, iż podziału nieruchomości na działki budowlane dokonała Gmina T. - przez gminny plan zagospodarowania przestrzennego, na co wyraziła zgodę. Wnioskodawczyni nie składała wniosku o podział tej nieruchomości na działki budowlane. Podała również, iż jest właścicielem we współwłasności małżeńskiej nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne wydzierżawione na podstawie wyżej powołanej umowy o obszarze około 3,30 ha. Posiada budynek mieszkalny i zabudowania gospodarcze (stodoły, szopy). Obecnie nie zamierza dokonywać sprzedaży tych nieruchomości. Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że nie występowała o zmianę przeznaczenia przedmiotowych gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego. Z uwagi na wiek wnioskodawczyni i męża, nie są oni w stanie prowadzić gospodarstwa rolnego. Uzyskane ze sprzedaży pieniądze mają stanowić zabezpieczenie na starość. W związku z powyższym zadano pytanie: "Czy z tytułu sprzedaży powyżej pisanych siedmiu działek budowlanych wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić podatek od towarów i usług?" Zdaniem wnioskodawczyni nie będzie ona podatnikiem podatku od towarów i usług, jako że sprzedaż tych działek nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako działalność handlowa usługowa i produkcyjna. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu o opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy działek nie przesądza sposób nabycia gruntu, ale pojawienie się zamiaru prowadzenia działalności w sposób profesjonalny. Organ zauważył, że ze złożonego wniosku wynikało, że w przedmiotowej sprawie wystąpił szereg okoliczności, które łącznie wskazują, że dostawę działek należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą. Jedną z takich okoliczności jest nabycie gospodarstwa oraz działki w celu prowadzenia działalności rolniczej (i faktycznie prowadzenie takiej działalności), a więc na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie na cele osobiste wnioskodawczyni. W przedstawionej sytuacji nie można mówić o majątku osobistym, skoro mamy do czynienia z częścią majątku w postaci gruntu związaną z działalnością rolniczą. Nawet jeśli wnioskodawczyni początkowo nie zamierzała przeznaczyć nabytego gruntu do sprzedaży, to nie ulega wątpliwości, że nabyła go dla celów działalności gospodarczej, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT", działalnością gospodarczą jest również działalność rolnicza. Ponadto gospodarstwo rolne (w tym przedmiotowa działka) zostało wydzierżawione na okres 10 lat na cele rolnicze, zatem uznać należy sprzedaż posiadanych gruntów za wyprzedaż majątku związanego z prowadzoną w sposób zorganizowany działalnością gospodarczą. Zdaniem Ministra Finansów kolejną przesłanką przemawiającą za uznaniem podejmowanych czynności za działalność gospodarczą jest podział i przeznaczenie ww. gruntów dla celów sprzedaży. Wydzielenie siedmiu działek i przeznaczenie sześciu do sprzedaży jako działki budowlane oraz jednej na darowiznę dla Gminy z przeznaczeniem na drogę dojazdową, niewątpliwie dowodzi, że wnioskodawczyni podjęła działania mające na celu uatrakcyjnienie gruntu w celu korzystniejszej jego sprzedaży. Powyższe okoliczności wskazują, zdaniem organu, na zamiar prowadzenia działalności w sposób stały zorganizowany i powtarzalny. Przeznaczenie uzyskanych środków na potrzeby własne nie może w tym przypadku przesądzać o osobistym charakterze dokonanych czynności. Reasumując, organ wskazał, że dokonanie sprzedaży sześciu z siedmiu działek wskazanych we wniosku przeznaczonych pod zabudowę podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 22%, stosownie do przepisów art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast darowizna na rzecz Gminy siódmej działki przeznaczonej pod drogę dojazdową nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie można jej uznać za odpłatną dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ uznał, że brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do WSA skarżąca wnosiła o uchylenie udzielonej interpretacji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd powołał się w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, podzielając tezy w nim zawarte. WSA przypomniał, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana wielokrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dopóki nie jest czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc na przykład podmiot, który wykonując taką czynność, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec. Sąd nie podzielił argumentów organów podatkowych, iż podstawą uznania skarżącej za podatniczkę podatku od towarów i usług przy sprzedaży działek budowlanych jest wcześniejsza działalność gospodarcza polegającą na prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Jeśli bowiem dana czynność - tu sprzedaż działek budowlanych - wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie przejawiała zamiaru dokonywania sprzedaży działek budowlanych powiększając gospodarstwo rolne prowadzone wspólnie z mężem. Nabycie nieruchomości nie następowało w celach handlowych, lecz w celach prywatnych. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż działek zakupionych na cele działalności rolniczej (a więc działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT), a następnie przekwalifikowanych jako działki budowlane, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu VAT, a skarżąca nie jest podatnikiem tego podatku. Zdaniem organu sprzedaż tych działek podlega opodatkowaniu, skoro działki zostały nabyte w celu produkcji rolnej, tj. działalności rolniczej, a dokonujący tych czynności posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi skarżącej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną jest uznanie W. S. w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym za podatniczkę podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym ETS zawarł następujące tezy: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. W uzasadnieniu orzeczenia ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze tezy płynące z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić się, czy do prawa polskiego został transponowany art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy w danej sprawie dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Kwestia transpozycji art. 12 ust. 1 dyrektywy była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżąca dokonująca sprzedaży działek budowlanych działać będzie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (chociażby wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącej uznać zatem należy takie elementy jak stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Bez znaczenia, jak orzekł ETS, jest też okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Mając na uwadze powyższe założenia nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że sprzedaż opisana we wniosku o udzielenie interpretacji podlega opodatkowaniu VAT. Skoro ani z okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji, ani z uzupełnienia tego wniosku nie wynika, aby skarżąca podejmowała jakiekolwiek czynności, które mogłyby świadczyć o jej aktywności podobnej do aktywności sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami, to należało przyjąć, że czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.