I SA/Bk 614/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi I. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [....] listopada 2008 r. nr [....] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2006 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. nr [ ] z [...].07.2008 r., 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej I. Spółka z o.o. w B. kwotę 1.037 zł (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z [....].11.2008 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. Nr [....] z [....].07.2008 r. w której określono "I." spółce z o.o. w B., zwanej dalej Spółką albo Skarżącą: 1) wysokość straty za rok podatkowy od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. w kwocie 78.294,30 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 171.816,44 zł, 2) wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 1460,00 zł z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...].06.2007 r. nr[...] w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. oraz przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania oraz naliczania i uiszczania podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2006 r. - 31.12.2006 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, iż ewidencja księgowa Spółki nie była prowadzona. Fakt nieprowadzenia ksiąg podatkowych potwierdził Prezes Spółki w piśmie z dnia 31.01.2007 r. informując, że w celu "wyprowadzenia" ksiąg rachunkowych Spółka zawarła umowę ze Spółką "k". W szczególności organy podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka w 2006 r. nie zaliczyła do przychodów podatkowych otrzymany z tytułu nieodpłatnych świadczeń przychód w łącznej kwocie 41.304,28 zł. Składają się na nią wartość otrzymanych przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń: z tytułu korzystania z lokali położonych w B. przy ul. Ś. 20C/16 i przy ul. Z. 13/10 w wysokości 5.440,00 zł, korzystania z notebooka w wysokości 900,00 zł, korzystania z obcych środków finansowych przelanych na rachunek Spółki w wysokości 1.400,69 zł, zakupu paliwa do samochodu Spółki, dokonanego przez S. T. w wysokości 4.100,00 zł, nieodpłatnego uzyskania przez Spółkę usług przewozu towarów w łącznej kwocie 29.463,59 zł. Do kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy nie zaliczył natomiast kwoty 72.865,01 zł na opłatę rat leasingowych dotyczących samochodu ciężarowego MAN TGL. W wyniku powyższego organ l instancji dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w sposób inny, niż to uczyniła Spółka. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania od w/w decyzji organu podatkowego I instancji decyzją Nr [...] z [...].11.2008 r. utrzymał w mocy w/w decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B.. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Pełnomocnik Strony złożył skargę w terminie ustawowym. W skardze pełnomocnik Strony wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 Nr 54 poz. 654 ze zm.) oraz przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187, 188 i 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), które to naruszenia mały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wywodzi, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji naruszył szereg regulacji wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a także przepisy prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pełnomocnik zarzuca, że organy podatkowe nieprawidłowo zaliczyły w roku podatkowym 2006 do przychodów Spółki przychód otrzymany z tytułu nieodpłatnych świadczeń w łącznej kwocie 41.304,28 zł. Tym samym zdaniem Pełnomocnika organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pełnomocnik Skarżącej stwierdza, że nieuzasadnione jest ustalenie Spółce przez organy podatkowe przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z lokali oraz notebooka. Podnosi, że ze strony właściciela nie nastąpiło świadczenie i dlatego nie można mówić, że Skarżąca świadczenia otrzymała. Nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego I instancji, że w roku podatkowym 2006 Spółka nieodpłatnie korzystała z obcych środków finansowych w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Twierdzi też, że organ I instancji nie wykazał, iż Skarżąca faktycznie korzystała z przelanych na jej konto kwot oraz, że podejmowała próby dokonania zwrotu pieniędzy ich właściwym adresatom. Pełnomocnik zarzuca, że niezasadne jest uznanie za przychód z nieodpłatnych świadczeń wartości opłaconego przez S. T. paliwa do samochodu ciężarowego Mercedes nr rej. WB [....]. W skardze pełnomocnik Spółki podnosi, że niezasadne jest uznanie za przychód wartości nieodpłatnie otrzymanych usług przewozu towarów. Podnosi także, że niezasadne było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia w/w nieodpłatnych świadczeń. W skardze pełnomocnik zarzuca także naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym poprzez zakwestionowanie przez organ I instancji prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę w 2006 r. w łącznej kwocie 72.865,01 zł na opłaty związane z leasingiem samochodu ciężarowego MAN TGL. Ponadto pełnomocnik zarzuca, że Spółce niezasadnie określono odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 1.406,00 zł z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. Odnosząc się do zarzutów Pełnomocnika Skarżącej organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w decyzji ostatecznej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego, a mianowicie - art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w przedmiotowej sprawie oscyluje wokół zaliczenia przez organy podatkowe do przychodów 2006 r. przychodów z tytułu świadczeń nieodpłatnych w łącznej kwocie 41.304,28 zł., w tym z tytułu korzystania z lokali położonych w B. przy ul. Ś. 20C/16 i przy ul. Z. 13/10, korzystania z notebooka, korzystania z obcych środków finansowych przelanych na rachunek Spółki, zakupu paliwa do samochodu Spółki, dokonanego przez S. T. oraz nieodpłatnego uzyskania przez Spółkę usług przewozu towarów. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy nie zaliczył wydatku na opłatę rat leasingowych dotyczących samochodu ciężarowego MAN TGL. Odnośnie ustalenia przez organy podatkowe przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń Sąd nie podziela zarzutów podniesionych przez Skarżącą. Otóż ustawodawca, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć pod użytym pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w ust. 6 art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.p., sposobu i kryteriów ustalania ich wartości, tym samym konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym. I tak, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa (inne świadczenia) lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). Tak rozumiany przychód ze świadczeń nieodpłatnych wiąże się również z wpłatami na poczet podwyższenia kapitału zakładowego spółki, które zostały dokonane na wiele miesięcy przed dniem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. W opinii Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniem spółki, iż cześć świadczeń wiązała się z omyłkowym przelaniem na rachunek Skarżącej środków pieniężnych, co znalazło potwierdzenie w materiale dowodowym. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w przedmiotowej sprawie pojawiły się przychody ze świadczeń nieodpłatnych, albowiem w każdym przypadku stwierdzono świadczenie polegające na określonym zachowaniu się (działaniu bądź też zaniechaniu) innego podmiotu, kosztem którego Spółka uzyskała przysporzenie. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów, organy podatkowe zakwestionowały ujęcie w ciężar kosztów w 2006 r. opłaty związane z leasingiem samochodu ciężarowego MAN TGL. Organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka nie użytkowała w 2006 r. samochodu ciężarowego MAN TGL. Fakt ten potwierdzają wyjaśnienia Strony złożone 08.10.2007 r. (k. 272), jak również protokół odbioru samochodu MAN TGL podpisany przez Stronę 04.01.2007 r. (k. 263). W przedmiotowej sprawie wątpliwości wiązały się zatem z ujęciem kosztów uzyskania przychodów w czasie, albowiem kosztowego charakteru ww. opłat organy podatkowe nie kwestionowały. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z kolei ust 4 w/w artykułu stanowi, że koszty podatkowe są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zarówno podatnik jak też organ podatkowy, winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, a takimi niewątpliwie są opłaty leasingowe, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r., FSK 2044/04). Analiza materiału dowodowego zawarta w uzasadnieniu decyzji pierwszej i drugiej instancji odnośnie kwalifikacji prawnej kwestionowanych opłat leasingowych abstrahuje od charakteru tych opłat. Charakter tych opłat wynika natomiast z treści umowy z dnia 30.11.2006 r., wraz z załącznikiem do tej umowy (karty 278 – 284). Istotne znaczenie ma tu ustalenie charakteru dwóch pierwszych rat, które są kwestionowane przez organy podatkowe jako koszty roku 2006. Zauważyć należy, że w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa zaliczana jest do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. W przedmiotowej sprawie Skarżąca uiściła natomiast opłatę wstępną oraz ratę "0", celem zabezpieczenia prawidłowego przebiegu odbioru przedmiotu leasingu. W opinii sądu organ podatkowy dokonując podatkowoprawnej kwalifikacji wydatków poniesionych w 2006 r. w związku z leasingiem przedmiotowego samochodu ciężarowego winny ustalić czy wydatki te są związane z samym zawarciem i rozpoczęciem realizacji umowy leasingu, czy też są związane z realizacją tej umowy na przestrzeni okresu, na który została zawarta umowa. W tym pierwszym przypadku, jeżeli ponadto w umowie leasingu nie określono, iż opłata stanowiąca kaucję jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. W tym stanie rzeczy uzasadnione było uchylenie zaskarżonego wyroku na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz przepisów § 6 pkt 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).