I SA/Po 1475/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Elwira Brychcy NSA Gabriela Gorzan Sędziowie WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/ E. Brychcy /-/ G.Gorzan ISA/Po 1475/08 UZASADNIENI E Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. określił M. Ł.za grudzień 2003r. - inną niż deklarowana - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ wskazał w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z czterech faktur VAT, dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez Przedsiębiorstwo . "D." M. W.z siedzibą w G., ul. [...], który to podmiot, jak ustalono, jest podmiotem nieuprawnionym i nieistniejącym, w związku z czym wymienione faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę do powyższych wniosków wynikały z : - informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. stwierdzającej, że M. W. figurował w ewidencji podatników VAT od [...] 1994 r. Z uwagi na fakt, iż nie składał deklaracji podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług został wykreślony z ewidencji podatników z dniem [...] 1999 r.; - faktu, że P. "D." figuruje w ewidencji działalności gospodarczej i nie zgłosił żadnych zmian objętych rejestrem Regon, jednak pod adresem miejsca prowadzenia jego działalności znajduje się Spóldzielnia. . w G.. Zarząd Spółdzielni złożył pisemne oświadczenie, że nie podpisywał żadnej umowy na wynajem pomieszczeń firmie "D.". Wymieniona firma nie figuruje również w ewidencji prowadzonej przez Urząd Regulacji Energetyki - jako przedsiębiorstwo, któremu udzielono koncesji ani też jako przedsiębiorstwo ubiegające się o udzielenie koncesji na sprzedaż paliw. Urząd Regulacji Energetyki poinformował również, że przesłana przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. kserokopia koncesji z dnia [..] r. na obrót paliwami płynnymi - wydanej rzekomo dla firmy P. "D." M. W.- wydana została dla zupełnie innego podmiotu ; - informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ( właściwego z uwagi na miejsce zamieszkania M. Wi. ), który poinformował, że M. W. składał zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995 -1997 ; - pisma z Centrum Personalizacji Dokumentów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, z którego wynika, że ostatnim znanym miejscem pobytu M.W. był adres w T.. Wymeldowanie z tego adresu nastąpiło w trybie administracyjnym w dniu [...]maja 2001 r. Aktualny adres zameldowania M. W. jest nieznany. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ stwierdził, iż P. "D.l" M.Wi. w 2003 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Mając na uwadze treść § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" powołanego w decyzji rozporządzenia, który stanowi, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego – organ podatkowy stwierdził, iż podatnik nie miał prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z opisanych faktur. W odwołaniu od decyzji strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła organowi : - rażące naruszenie prawa procesowego - przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które miało wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, poprzez brak i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego ; * brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów i przedstawionych dowodów strony zgłoszonych w postępowaniu przed organem I instancji, co pozostaje w sprzeczności z art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, a także z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP ; * rażące naruszenie Konstytucji poprzez zignorowanie postanowień jej art. 2, art. 9, art. 87 i art. 91; pominięcie dyspozycji normy prawnej art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ; naruszenie art. 196 § 3 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 51 ust. 5 Konstytucji. Uzasadniając powyższe podatnik stwierdził, że przeprowadzone postępowanie kontrolne odbyło się z naruszeniem podstawowych standardów demokratycznego państwa prawnego, ponieważ zarzuty i wnioski dowodowe złożone w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji zostały w większości pozostawione bez rozpatrzenia. Nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania M. W. - właściciela firmy "D." oraz kierowców zatrudnionych przez podatnika : T. K., R. G. i J.S.. Stwierdzając powyższe uchybienia, strona wniosła o przesłuchanie w/w osób oraz o rozpatrzenie wszystkich zarzutów zawartych w pismach z dnia 13 i 25 czerwca 2007 r. oraz z 25 marca 2008 r., kierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbo- wej w P.. W ocenie skarżącego pominięcie milczeniem wniosków dowodowych strony doprowadziło do niezrealizowania trybu, o którym mowa w art. 187 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwiło organowi dokonanie właściwej subsumpcji stanu faktycznego pod właściwe normy prawa. Zarzucił organowi kontroli skarbowej, że nie dostrzega treści art. 2, art. 7, art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, z których wynikają dla organu władzy publicznej określono obowiązki. Ponadto powołał się na przepisy prawa unijnego. Dla podkreślenia zasadności postawionych zarzutów podatnik powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz wyrok ETS, a także przytoczył cytaty z różnych opracowań w zakresie podatków i prawa podatkowego. Pismem procesowym z dnia [...]września 2008 r. pełnomocnik podatnika, korzystając z uprawnień wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej, odniósł się do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r., którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków : M. W., T. K., R. G. i J. S.. Zdaniem skarżącego treść postanowienia jest zaprzeczeniem zasady dwuinstancyjności, gdyż powiela argumentację organu I instancji, a także nie zawiera śladu ponownego rozpatrywania procedowanej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] r., utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Odnosząc się do materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazał, iż cztery faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, wystawione przez P. "D." M. W., nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, niezarejestrowany i nieistniejący, a z wyjaśnień podatnika wynika, iż nie dochował on należytej staranności. Podkreślił, iż zasadna była odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T. K., R. G. i J. S., a zarzuty odwołującego dotyczące możliwości przesłuchania M. W. – nieprawdziwe, bowiem wyczerpano możliwości ustalenia adresu zamieszkania wymienionego, a zakres postępowania dowodowego nie może być nieograniczony. Organ zwrócił też uwagę, iż przepisy VI Dyrektywy nie znajdują zastosowania do stanów faktycznych, które miały miejsce, jak w niniejszej sprawie, przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W skardze z dnia 29 października 2008 r. strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.zarzucając im : - rażące naruszenie prawa procesowego - przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik przed- miotowej sprawy, poprzez brak i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego ; - brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów i przedstawionych dowodów Strony zgłoszonych w postępowaniu przed organem I instancji, co pozostaje w sprzeczności z art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji, a także z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP ; - rażące naruszenie Konstytucji RP poprzez zignorowanie postanowień art. 2, art. 9, art. 87 i art. 91; - pominięcie dyspozycji normy prawnej art. 194 § 1 Ordynacji ; - naruszenie art. 196 § 3 w związku z art. 292 Ordynacji, a w konsekwencji art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji. Skarżący podniósł, iż organy podatkowe dokonały błędnej oceny stanu faktycznego, a pozostawiając zarzuty i wnioski dowodowe strony bez rozpatrzenia, naruszyły podstawowe standardy demokratycznego państwa prawnego. W ocenie strony z protokołów przesłuchania świadków (M.K., K. G.) wynika, że organ kontrolny zadawał tylko te pytania, które zmierzały do ustalenia stanu faktycznego umożliwiającego realizację z góry przyjętej koncepcji załatwienia procedowanej sprawy. Odmowa przeprowadzenia dalszych dowodów zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego pozostaje w sprzeczności z art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona powtórzyła zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania przez organ I instancji w sposób niezgodny z art. 123 Ordynacji tj. nie budzący zaufania do organów podatkowych. Wskazała, iż kontrolujący stwierdzili, że operacje gospodarcze M.Ł. z firmą "D." w grudniu 2003 r. nie miały miejsca, a zakwestionowane faktury były fakturami pustymi - co jest poważnym nadużyciem, bowiem żaden z przesłuchanych świadków nie wypowiadał się na temat dostaw paliwa z firmy "D." w 2003 roku. Nadto strona podniosła, iż postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych świadków doręczono jej w dniu 7 lipca 2008 r., a zaskarżoną decyzję wydano już w dniu [....] r. Ocena wartości dowodowej z zeznań świadków nastąpiła przed ich pozyskaniem, co stanowi naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji. W tym stanie rzeczy zawarte w uzasadnieniu faktycznym decyzji twierdzenie, że podatnik nie zaopatrywał się w paliwo w przedsiębiorstwie M. W. jest - w ocenie strony - gołosłowne, a więc niezgodne z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji). Skarżący wskazał też, iż treść postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r., którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków M. W., T.K., R. G. i J. S., jest zaprzeczeniem zasady dwuinstancyjności, gdyż powiela argumentację organu I instancji, a także nie zawiera śladu ponownego rozpatrywania procedowanej sprawy. Strona podnosi, że w rozstrzygnięciu organu II instancji brak śladu przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego czy ponownego rozpoznania sprawy. Skarżący wniósł o przeprowadzenie rozprawy w celu uzyskania stanu faktycznego mieszczącego się w ramach normy art. 122 Ordynacji. Rozprawę taką powinien przeprowadzić organ II instancji z urzędu, jeśli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków (art. 200a Ordynacji podatkowej) - jak zdaniem strony - ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżący podnosi, że organ II instancji zaniechał działań, które statutowo na nim spoczywają, przerzucając jednocześnie skutki tych zaniechań na podatnika. Organ odwoławczy, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Już na wstępie podkreślenia wymaga, iż rozmiary skargi skłaniają do uwagi natury ogólnej. Otóż, jakkolwiek Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), to jednak zobowiązany jest do oceny sformułowanych przez podatnika zarzutów. W związku z tym należy stwierdzić, iż zarzuty skargi odnoszące się do naruszeń prawa procesowego, jak i Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w znacznej części oparte są na rozważaniach mających charakter ogólny i teoretyczny. Takie rozważania dotyczące w istocie zasady prawdy materialnej i konkretyzujących ją przepisów prawa procesowego, aby były skuteczne, wymagają odniesienia się do materiału dowodowego zebranego i ocenionego przez organy podatkowe w rozpa- trywanej sprawie. W przeciwnym razie rozważania te pozostaną rozważaniami teo- retycznymi, nie stanowiącymi uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa procesowe- go, które w skardze podniesiono. Zgodnie bowiem z art. 145 §1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania, daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym konieczne jest wskazanie w tym miejscu, iż wymienione twierdzenia skarżącego dotyczące tak zasady prawdy obiektywnej, jak zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów państwa, jak również powołane orzeczenia sądów i Trybunału Konstytucyjnego, nie budzą wątpliwości. Rzecz jednak w tym, iż naruszenia powyższych zasad w sprawie nie wystąpiły, a skarżący w istocie w znacznej mierze nie uzasadnił swoich zarzutów i nie odniósł ich do realiów rozpoznawanej sprawy. W tym kontekście należy podkreślić, iż istotą stawianych zarzutów jest : - po pierwsze – brak przesłuchania M. Wi., - po drugie – odmowa przesłuchania T. K., R. G. i .J S. - po trzecie – naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do kwestii nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie M. W. i przywołane przez skarżącego zasady ogólne postępowania administracyjnego podkreślić trzeba, iż nie można podzielić poglądu, iż istniała obiektywna możliwość przesłuchania wymienionej osoby. Wręcz przeciwnie - w celu ustalenia adresu M. W. - wystąpiono do Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA z zapytaniem o jego adres zameldowania w 2003 i 2004r. oraz o jego aktualny adres zameldowania. W odpowiedzi na pismo organu kontrolnego uzyskano informację, iż ostatnim znanym adresem pobytu wymienionego był adres : T., ul. K.. Wymeldowanie z tego adresu nastąpiło w trybie administracyjnym w dniu [..]r. ( k. 121 akt administracyjnych ). Skoro zatem adres M. W. był nieznany, organy nie miały obiektywnej możliwości przesłuchania wskazanego świadka. Nie można wymagać od organów podatkowych przeprowadzenia dowodów, których, mimo podjętych przez te organy starań, nie udało się przeprowadzić. Tym bardziej, że okoliczności, na które osoby te miały być przesłuchane, podlegały ustaleniu w oparciu o inne zgromadzone w sprawie dowody. Do podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż M. W. jest wujkiem M. K., organ skutecznie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, iż z żadnego dokumentu nie wynika, by M. K.znał M. W.. Należy podkreślić, iż okoliczności takie jak : wykreślenie M. W. z rejes- tru podatników z dniem[...] października 1999 r.; fakt, iż płatności za towar podatnik dokonywał do rąk osoby, której nie znał ; nie posiadał, ani też nie starał się uzyskać wiedzy o swoim kontrahencie, nie zainteresował się źródłem pochodzenia nabywa- nego towaru, ani jego jakością ( nie zwracał się np. o certyfikaty jakości paliwa ) oraz to, skarżący nie znał M. W. i nie miał z nim żadnego kontaktu, a ponad- to stwierdzone okoliczności związane z zakończeniem nabywania paliwa od firmy "D." - potwierdzają nie tylko ustalenia organu co do tego, iż podatnik nie wyka- zał należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, ale również pot- wierdzają zakwestionowanie przez organy transakcji, jako dokonanych z podmiotem nieistniejącym, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Jakkolwiek zatem wydane przez organ odwoławczy postanowienie z dnia [...] r., w części dotyczącej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.W., nie zostało oparte na ustawowych przesłankach wymienionych w art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie wskazał, czy przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenia dla sprawy, odnosząc się wyłącznie do możliwości przesłuchania świadka, to jednak uchybienie to, w kontekście powyż- szych rozważań, nie miało wpływu na wynik sprawy. Nietrafny okazał się też zarzut naruszenia art. 122,123, 187 § 1 i art. 188 Ordynacji poprzez odmowę przesłuchania T. K., R. G. i J. S.. Logiczne i spójne są w tym zakresie wywody organu, iż zgodnie z zeznaniami K. G., które przecież nie były kwestionowane przez stronę w skardze, przyjmowanie paliw i tankowanie odbywało się w D., a wskazane do przesłuchania osoby, jako kierowcy nie mieli bezpośrednio kontaktu z osobami przywożącymi paliwo do firmy M. Ł. – Przedsiębiorstwa "C.". Skoro to K. G. oraz sporadycznie J. M. zajmowali się przyjmowaniem paliwa przywożonego do firmy skarżącego i następnie tankowaniem tego paliwa do pojazdów firmowych, i ustalenia tego dokonano m.in. na podstawie twierdzeń samego podatnika (przesłuchanego w dniu [...]października 2006 r. przez Centralne Biuro Śledcze), to przesłuchanie kierowców, którzy nie odbierali paliwa, nie mogło mieć dla sprawy żadnego znaczenia. Skarżący nawet nie próbuje polemizować z powyższym wnioskiem. Organ wskazał zatem na konkretne i racjonalne przesłanki uzasadniające odmowę przeprowadzenia dowodu, a nie – jak twierdzi skarżący – "założono", że "ich przesłuchanie mogłoby utrudnić z góry ustalony sposób załatwienia sprawy" (s. 12 skargi). Nie można przy tym podzielić poglądu skarżącego, iż na taką konstatację pozwala fakt, iż postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów doręczono stronie[..] lipca 2008 r., a zatem po wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Pomijając brak związku pomiędzy merytoryczną treścią postanowienia a momentem jego doręczenia, zauważyć trzeba, iż postanowienie w przedmiocie przeprowadzenia dowodów jest niezaskarżalne, a strona mogła je kwestionować w postępowaniu odwoławczym (art. 237 Ordynacji podatkowej), co sprawia, iż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym zarzuty skarżącego są w tym zakresie niezasadne. Nie można także podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności. Argumentacja skarżącego w tym względzie sprowadza się bo- wiem w istocie z jednej strony do powołania się na skądinąd słuszne poglądy wyra- żone w orzecznictwie i doktrynie, a z drugiej – do istniejącej, zdaniem skarżącego, intencji organów podatkowych, których postępowaniem ma rządzić przekonanie, "że działania organów podatkowych powinny kończyć się przysporzeniem dochodów budżetowych". W obu przypadkach twierdzenia skarżącego nie odnoszą się jednak w sposób konkretny do realiów niniejszej sprawy. Nie można uznać za wystarczają- cego stwierdzenia, iż "rozstrzygnięcie organu odwoławczego ograniczyło się jedynie do przywołania argumentacji organu podatkowego pierwszej instancji, brak nato- miast w tym postępowaniu przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśnia- jącego, czy też ponownego rozpoznania sprawy" (s. 15 skargi). Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji w sposób jednoznaczny i wyczer- pujący opisał stan faktyczny sprawy, przeanalizował znaczenia poszczególnych dowodów oraz odniósł się do zarzutów podatnika podniesionych w odwołaniu. Tym bardziej zasady dwuinstancyjności nie narusza w powyższym zakresie posta- nowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Zasady tej nie może bowiem naruszać podobna, czy nawet identyczna ocena okoliczności stanowiących podstawę odmowy przeprowadzenia poszczególnych dowodów. W tym aspekcie zresztą podkreślenia wymaga, iż skarżący nie polemizuje z samym stwierdzeniem organu, który uznał, iż kierowcy nie mieli bezpośredniego kontaktu z osobami przywożącymi paliwo do firmy "C.", a jedynie z tym, iż wnioski organów obu instancji, co do zbędnego charakteru przesłuchania tych osób, były tożsame. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: 1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; 2) na wniosek strony. Strona nie składała w toku postępowania przed organem odwoławczym wniosku o przeprowadzenie rozprawy, a kwestia zasadności przeprowadzenia rozprawy w pos- tępowaniu odwoławczym nie były przedmiotem uzasadnienia organu odwoławczego. W tym aspekcie zupełnie niezrozumiałe są zarzuty skarżącego, który twierdzi, iż "nie można (...) zaakceptować argumentów organu odwoławczego, który wywodzi w całej dotychczasowej praktyce, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby w zaistniałej sytu- acji doprowadzić do zachwiania zasady dwuinstancyjności postępowania podatko- wego". Rozbudowane rozważania strony w tym zakresie są zatem nieadekwatne do uzasadnienia organu drugiej instancji i jako takie niezasadne. Zresztą podkreślenia wymaga, iż ustalony przez organ stan faktyczny, potwierdzony kumulatywnym wystą- pieniem szeregu wskazanych wyżej okoliczności potwierdzających, iż firma "D." była podmiotem fikcyjnym, uzasadnia twierdzenie, iż przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania odwoławczego nie było obligatoryjne. Niemożliwe i niedopusz- czalne było też, czego domagał się skarżący, przeprowadzenie rozprawy już po wy- daniu decyzji przez organ drugiej instancji. Na podstawie art. 200a Ordynacji organ może przeprowadzić rozprawę do momentu zakończenia postępowania, natomiast nie jest to możliwe po wydaniu decyzji ostatecznej. Strona nie wyjaśniła, na czym polega, jej zdaniem, naruszenie art. 194 § 1 i art. 196 § 3 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z przepisów dotyczy dokumentu urzędowego, a drugi obowiązku pouczania świadka. W piśmie procesowym złożonym w toku postępowania odwoławczego z dnia 26 sierpnia 2008 r. w tym zakresie strona odwołała się do wydanego w innej sprawie wyroku, brak jest jednak odniesień do niniejszej sprawy. W sprawie przesłuchani świadkowie (M.K., K. G.) zostali pouczeni zgodnie z treścią powołanego przepisu (k. 35, 114 akt administracyjnych). Wskazane zarzuty są zatem nieuzasadnione i nie mają odniesienia do niniejszej sprawy. W tych okolicznościach, skoro zarzuty skargi okazały się niezasadne, należało ją, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalić. /-/ K.Pawlicki /-/ E.Brychcy /-/ G.Gorzan