II FSK 1542/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 205/09 w sprawie ze skargi Z. w O. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 9 grudnia 2008 r. nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2008 oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 205/09, mocą którego oddalono skargi Zarządu Drogowego w O. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2008. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że decyzjami z dnia 14 sierpnia 2008 r. Burmistrz Miasta i Gminy O. określił Zarządowi Drogowemu w O. wysokość podatku od nieruchomości za lata 2004 do 2008. Organ I instancji ustalił na podstawie wypisu z rejestru gruntów, że Zarząd Drogowy w O. "posiada w trwałym zarządzie zabudowaną nieruchomość składającą się z dwóch działek Nr 3176/3 o pow. 0.0441 ha i Nr 3176/6 o pow. 1.0717 ha, położoną w O. przy A.". Z uchwały nr 78/11/417/2004 Zarządu Powiatu O. wynikało też, że Zarząd Drogowy w O. jest jednostką organizacyjną. Zdaniem Organu, Zarząd Drogowy nie będący organem samorządu terytorialnego (zgodnie z art. 8 ust 2 pkt 102 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, DZ. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1592 ze zm., organami powiatu są jedynie rada powiatu i zarząd powiatu) nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613) – zwanej dalej u.p.o.l. W odwołaniach od powyższych decyzji Zarząd stwierdził, że nie jest stroną w sprawie, a jest nią Starosta O. i to on powinien płacić przedmiotowy podatek. Ponadto Zarząd Drogowy wskazał, iż Organ I instancji błędnie zinterpretował art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., który przewiduje zwolnienie przedmiotowe w podatku, przyjmując, iż Zarząd Drogowy nie podlega zwolnieniu z tego podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z dnia 9 grudnia 2008 r. utrzymało w mocy decyzje Organu pierwszej instancji. Zdaniem Organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów nie budzi wątpliwości, iż zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l., tj. prawidłowo ustalono podatnika podatku od nieruchomości. Wysokość należnego od Zarządu podatku od nieruchomości za 2004 r. organ I instancji ustalił w sposób należyty na podstawie stawek przewidzianych w uchwale Nr [...] Rady Miejskiej w O. z dnia 26 listopada 2003 r. w sprawie podatku od nieruchomości. SKO podzieliło także pogląd reprezentowany w orzecznictwie, że po wprowadzeniu zmian w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2003 r., jednostki administracji samorządowej przestały korzystać ze zwolnienia od podatku. Zwolnienie to zostało zastąpione wyłączeniem z opodatkowania uregulowanym w art. 2 ust. 3 pkt 3, ale dotyczy ono tylko nieruchomości i obiektów budowlanych zajętych na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, a takie jednostki administracji samorządowej, jak zarządy dróg, mają obowiązek płacić podatek od nieruchomości. Wyłączając w art. 2 ust. 3 pkt 3 z opodatkowania jedynie nieruchomości (ich części) zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, ustawodawca zawęził w istotny sposób podmiotowy zakres zwolnienia od podatku od nieruchomości, jaki istniał wcześniej w art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt ustawy. W skargach od powyższych decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie art. 2 ust. 3 pkt. 3 u.p.o.l. przez błędną interpretację, art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym przez błędne zastosowanie, art. 33 tej ustawy i przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007, Nr 19, poz. 115 ze zm.) przez ich niezastosowanie oraz art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową. Strona wskazała, że jej zdaniem art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. zawiera jedynie przykładowe wyliczenie samorządowych jednostek organizacyjnych i ma zastosowanie także do innych jednostek organizacyjnych powiatu, w tym Zarządu Drogowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uznał skarg za zasadne. Wskazał, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy nieruchomości zajmowane przez Zarząd Drogowy w O. mieszczą się w katalogu wyłączeń z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 3 u.p.o.l. Z przepisu tego wynika, że wszystkie nieruchomości (lub ich części) są wyłączone z opodatkowania pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby organów gminy, powiatu i województwa. Ograniczając ten zakres dla potrzeb sporu do samorządu powiatowego, organami powiatu, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym są rada powiatu i zarząd powiatu. Ustawa w komentowanym przepisie wymienia tylko dwa organy powiatu, a przepisy zawarte w art. 8 cyt. ustawy mają charakter norm bezwzględnie obowiązujących, co oznacza, że nie jest dopuszczalne tworzenie jakichkolwiek innych organów powiatu ponad te, które określa ustawa. Zarząd dróg zalicza się natomiast do powiatowej administracji zespolonej. Zgodnie zaś z uchwałą nr [...] Zarządu Powiatu O. i uchwalonego tą uchwałą regulaminu organizacyjnego Zarządu Drogowego w O. jest on jednostką organizacyjną Powiatu O. W ocenie Sądu, Zarząd Drogowy stanowi powiatową administrację zespoloną, która nie korzysta z katalogu wyłączeń z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 3 u.p.o.l. Sąd podkreślił, że do 1 stycznia 2003 r. Zarząd korzystał z wyraźnego zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 u.p.o.l., a po likwidacji zwolnienia nieruchomości będące w jego posiadaniu podlegają opodatkowaniu, jeśli nie korzystają ze zwolnień na podstawie odrębnych przepisów. Sąd wskazał, że wykładnia gramatyczna przepisu wsparta wnioskami płynącymi z wykładni systemowej oraz historycznej pozwoliła Organom podatkowym sformułować wnioski, które legły u podstaw zaskarżonych decyzji, natomiast pełnomocnik Skarżącego dokonał wykładni rozszerzającej analizowanego przepisu rozciągając zakres wyłączenia na obszar, który nie został wyartykułowany przez ustawodawcę. Sąd podkreślił, że dla rozpoznania niniejszej sprawy bez znaczenia jest również fakt, iż w podobnym stanie faktycznym i prawnym dotyczącym 2003 r. Organy podatkowe wydały odmienną decyzję, w której podzieliły stanowisko Strony skarżącej. Choć zmienność rozstrzygnięć organów podatkowych przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), to nie może ona być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem, powielających poprzednie błędy. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub ich części będące w posiadaniu Zarządu Drogowego i że przepis ten ma zastosowanie tylko do organów samorządu terytorialnego powiatu, tj. rady powiatu i zarządu powiatu. Zarzuciła także naruszenie art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym przez błędne zastosowanie poprzez przyjęcie, że stosuje się go do definiowania organów jednostek samorządu terytorialnego wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 33 tej ustawy i art. 19 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o drogach publicznych przez ich niezastosowanie. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania strona wskazała na naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że Skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości, na którym ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku, a także przez wydanie decyzji określających wysokość podatku; ponadto zarzuciła naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skarg na decyzje dotknięte nieważnością. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje zgodnie ze spisem, a jeśli taki nie zostanie przedstawiony, według norm przepisanych. Dodatkowo, Strona wniosła o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność z Konstytucją art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. rozumianego w sposób zaprezentowany przez Organy i Sąd w tej sprawie, ewentualnie o wystąpienie na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. do Sądu Najwyższego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: czy wyżej wskazany przepis dotyczy nieruchomości zajętych wyłącznie przez organy samorządu terytorialnego, czy także przez jednostki organizacyjne tych organów, za pomocą których organy te wykonują swe zadania ustawowe. Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w zakresie interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Stwierdziła, że przepis ten po pierwsze uznaje za organy jednostek samorządu terytorialnego wymienione w nim jednostki organizacyjne samorządu, a ponadto wyliczenie w nim zawarte jest przykładowe. W ocenie Skarżącego brak podstaw, by dla interpretacji pojęcia "organy samorządu terytorialnego" ze wskazanego wyżej przepisu odwoływać się do art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym. Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. autor skargi kasacyjnej cofnął wniosek o wystąpienie do Sądu Najwyższego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) w tej sprawie polega - zdaniem zgłaszającego zarzut - na wadliwym przyjęciu, iż zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają nieruchomości lub ich części będące w posiadaniu Zarządu Drogowego w O. i że przepis ten ma zastosowanie tylko do organów samorządu terytorialnego powiatu, tj. rady powiatu i zarządu powiatu. Uwzględnienie zarzutów autora skargi kasacyjnej oznaczałoby przyjęcie poglądu sprzecznego z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 460/06. Tymczasem Sąd w składzie rozpoznającym tą sprawę podziela stanowisko ze wskazanego orzeczenia. Sąd odniósł się w nim do zagadnienia "potrzeb" organów jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, akcentując, iż nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach (w sprawie tej chodziło o powiatowy urząd pracy). Wywody zaprezentowane w powyższym wyroku mają zastosowanie również do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości zarządu drogowego, który posiada w trwałym zarządzie nieruchomości służące realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego (w niniejszym przypadku - powiatu). Zatem, nie może być wątpliwości co do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie odczytał sens i prawidłowo zastosował omawianą normę prawną, opierając swoje wnioskowanie na wykładni gramatycznej przepisu, wspierając się ponadto na wnioskach wypływających z zastosowania wykładni systemowej oraz historycznej. Autor skargi kasacyjnej przekonuje, iż interpretacja powołanego przepisu budzi poważne wątpliwości i widzi konieczność dokonania wykładni celowościowej, zmierzającej do ustalenia domniemanej woli ustawodawcy. Podkreślić jednak należy, iż przy wyjaśnieniu treści przepisu podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa, a pozostałe dyrektywy mogą jedynie być pomocne dla odczytania właściwego sensu normy. Wyłączając zatem w art. 2 ust. 3 pkt 3 z opodatkowania jedynie nieruchomości (lub ich części) zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, ustawodawca zawęził w istotny sposób podmiotowy zakres zwolnienia od podatku od nieruchomości, jaki przewidywał wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Ostatnio wymienione zwolnienie, na co zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, obejmowało organy i administrację samorządu terytorialnego. Zatem, skoro obecnie (od 2003 r.) regulacja dotyczy "organów jednostek samorządu terytorialnego", to - na szczeblu powiatu - chodzi o radę powiatu i zarząd powiatu (zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym). Tymczasem, zarząd drogowy to jednostka organizacyjna stanowiąca część powiatowej administracji zespolonej (art. 33b pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie powiatowym), której zadania wynikają z obowiązku nałożonego w art. 19 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy o ruchu drogowym. Trafnie więc wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wcześniej wyroku z dnia 6 kwietnia 2007 r., iż potrzeb organów jednostek organizacyjnych nie można utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania nałożone na samorządy z mocy ustawy. W konsekwencji interpretacja, jaką zaprezentowano w skardze kasacyjnej (że zarząd drogowy to podmiot spełniający kryteria organu państwowego), powadziłaby do zmiany zakresu wyłączenia z opodatkowania. Zatem, wskazywana przez Stronę w treści skargi kasacyjnej zasada: exceptiones non sunt extentendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco) znajduje w niniejszej sprawie w pełni zastosowanie. Na konieczność opłacania podatku od nieruchomości komunalnych przez jednostki budżetowe powiatu zwracają również uwagę przedstawiciele doktryny, a w tym komentatorzy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dudar, Etel, Presnarowicz), wyrażając przekonanie o słuszności wkreślenia w zmienionym przepisie administracji samorządowej ("gdyż nie bardzo było wiadomo, co należy zaliczać do tej administracji"). Ponadto, w projekcie zmian do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (stanowiącym realizację strategii gospodarczej – "Przedsiębiorczość - Rozwój - Praca") wskazano jako cel proponowanych zmian: zwiększenie dochodów własnych gmin z tytułu podatków lokalnych i wzmocnienie autonomii gmin w administrowaniu podatkami lokalnymi oraz potrzebę doprecyzowania norm powodujących problemy interpretacyjne w stosowaniu przepisów (druk sejmowy nr. 828 z dnia 20 sierpnia 2002 r.). Mając na uwadze, iż w zaskarżonym wyroku przedstawiono prawidłową wykładnię przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi potrzeby przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w trybie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym. Z tych względów, należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.