I SA/Łd 186/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. O. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]roku nr [...]uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]roku określającą K. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za luty i czerwiec 2005 roku i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego we własnym zakresie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. W wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez K. O. w 2005 roku stwierdzono szereg nieprawidłowości. Podatnik zawyżył podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego, za styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2005 roku w związku z zakupem paliwa do samochodu marki Nysa, zakupem usług noclegowych i gastronomicznych oraz towarów i usług na cele osobiste, jak też podatek wynikający z faktur wystawionych przez powiązane rodzinnie osoby (siostrę – K. O., prowadzącą działalność gospodarczą A, żonę brata – M. O. prowadzącą działalność gospodarczą B oraz matkę – B. O., prowadzącą działalność gospodarczą C). Nadto podatnik zaniżył podatek należny w związku z przekazaniem towarów na cele osobiste pracowników. Decyzją z dnia [...]roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił K. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku. W uzasadnieniu organ podał, że samochód Nysa nie spełniał wymagań przewidzianych w art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, a wobec tego podatnik nie był uprawniony do dokonywania odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa. Nie przysługiwało też podatnikowi prawo do odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych i noclegowych, ponieważ art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie uprawniał do tego. Jak chodzi o nabycie towarów i usług na cele osobiste podatnika, to w tym zakresie także uprawnienie do odliczenia nie przysługiwało, ponieważ na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wydatki tego rodzaju nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o pdf. Podobnie, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega odliczeniu podatek naliczony od nabycia artykułów spożywczych i słodyczy, przekazany na paczki świąteczne dla pracowników. Jeżeli chodzi o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz powiązanych rodzinnie osób, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynym celem wystawienia faktur było osiągnięcie korzyści finansowych poprzez generowanie kosztów. Doprowadziło to do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżenia podatku należnego w podatku dochodowym i zawyżenia podatku naliczonego VAT. Na powyższą decyzję K. O. w dniu 4 lipca 2007 roku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił naruszenie zasad ogólnych postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, zasady szybkości i prostoty, zasady pisemności oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę z dnia 3 sierpnia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże zaskarżona decyzja tylko w niewielkiej części dotknięta jest naruszeniem prawa. W sprawie niniejszej zasadnicza część postępowania podatkowego dotyczyła rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług pomiędzy K. O. a innymi przedsiębiorcami, będącymi jednocześnie członkami jego rodziny. W tym zakresie organom podatkowym nie można podstawić żadnego zarzutu. Postępowanie podatkowe przeprowadzono wnikliwie, rzetelnie, zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o. p. Zgromadzono obszerny materiał dowodowy, dostateczny dla podjęcia decyzji. Zaprezentowano trafne, logiczne wnioski, które odpowiadają zasadom płynącym z wiedzy i doświadczenia życiowego. Ta zresztą ocena materiału dowodowego oraz postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie K. O. znalazła swój wyraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/Łd 1072/08, który wydano w sprawie ze skargi K. O. na decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Sąd oddalił skargę, a więc podzielił ocenę organów podatkowych, że ustalenia dotyczące obrotu towarów i usług pomiędzy skarżącym a członkami jego rodziny nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały na celu wyłącznie kreowanie obrotu oraz kosztów uzyskania przychodów. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do tej oceny. Zresztą powyższy prawomocny wyrok, stosownie do treści art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwana dalej p.p.s.a., wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Organy w sposób jednoznaczny wykazały fakt powiązań pomiędzy skarżącym a kontrahentami w prowadzonej działalności. Wystawione faktury nie dokumentowały zaś realnie występujących zdarzeń w obrocie. O nierzeczywistym charakterze transakcji świadczy przede wszystkim to, że w znacznej mierze pracownicy powiązanych osób wykonywali swą pracę bezpośrednio na rzecz K. O., ceny za usługi wykonywane przez K. O. były znacznie niższe niż ceny usług świadczonych na jego rzecz przez podmioty powiązane, a jednocześnie podmioty te stosowały wyjątkowo wysokie stawki. Kontrahenci skarżącego nie wykonywali usług na rzecz innych, poza nim, przedsiębiorców. Między powiązanymi podmiotami nie występowała zapłata za wykonane usługi. Ponadto M. O. i B. O. nie zatrudniały pracowników, a jednocześnie pozostawały w zatrudnieniu u K. O. Uznać trzeba, że organy podatkowe wykazały fikcyjność transakcji pomiędzy skarżącym a członkami jego rodziny. Ustalenia te nie zostały skutecznie zakwestionowane przez podatnika. Nie wskazał na żadne konkretne okoliczności, które miałyby świadczyć o innym przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wobec tego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a w okresie od dnia 1 czerwca 2005 roku na podstawie art. 88 ust. 3 a ust. 4 a ustawy o VAT, faktury dotyczące transakcji uznanych za nieistniejące, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W tej kwestii zachodzi konieczność przypomnienia, że faktury fikcyjne nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Konstrukcja podatku VAT zakłada opodatkowanie każdej kolejnej fazy obrotu towarami lub usługami. Każdy podatnik, nieobjęty zwolnieniem podatkowym, dokonujący nabycia towarów lub usług, ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. A. Bącal, Wybrane problemy funkcjonowania zasady potrącalności w podatku od towarów i usług, [w:] Podatek od towarów i usług. Studia, red. B. Brzeziński, Rzeszów 2003, s. 10). Aby jednak mówić o zasadzie potrącalności, musi mieć miejsce rzeczywista i prawnie skuteczna umowa, stanowiąca podstawę do obniżenia podatku należnego. Wymaganie to znajduje odzwierciedlenie w art. 29 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli obrót nie wystąpił, a czynności opodatkowane nie miały miejsca, nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych, w tym podatkowego skutku nabycia towaru lub usługi. W razie niezaistnienia transakcji nie następuje więc obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT ani też, wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawnie skuteczne nabycie towarów lub usług, związane z czynnością opodatkowaną. W sytuacji, gdy art. 86 ust. 1 upoważnia do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a wymagane tu nabycie (i związana z nim komplementarnie sprzedaż opodatkowana) nie nastąpiło, nie ma podstaw do uznania, że występują przesłanki naliczenia podatku przy nabyciu towarów lub usług. W konsekwencji, nie może być mowy o potrącalności, skoro owa potrącalność dotyczyć by miała czynności, która nie zaistniała gospodarczo. Niemożność skorzystania przez podatnika, z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ramach czynności (transakcji), które nie nastąpiły, wynika wprost z unormowań ustawy o VAT, z ujęcia jej art. 29 ust. 1 w powiązaniu z art. 86 ust. 1, a od 1 czerwca 2005 roku, także z art. 88 ust. 3 a pkt 4 a. Warto podkreślić, że powyższe rozwiązanie akceptowane jest powszechnie w orzecznictwie krajowym (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 roku, sygn. akt I FSK 372/05, Lex nr 187497), jak również wspólnotowym, na gruncie art. 2 ust. 1 , art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dz.U.UE.L.77.145.1 – zwanej dalej Szóstą Dyrektywą (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 roku, sygn. akt C 255/02 w sprawie Halifax vs. Komisja, Zbiory orzecznictwa Trybunału Europejskiego 2006 Strona I-01609). Skoro w postępowaniu podatkowym stwierdzono, że faktury wystawione przez podmioty powiązane ze skarżącym jako fikcyjne, zasadnie zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Nie narusza również prawa decyzja organu podatkowego, gdy chodzi o rozliczenie podatku należnego od artykułów spożywczych i słodyczy przekazanych na paczki świąteczne dla pracowników. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przekazanie towarów w ten sposób, podlega opodatkowaniu. Okoliczności przekazania towarów nie mogą być kwestionowane, ponieważ skarżący na fakturach znajdujących się w aktach sprawy (na kartach 108 – 110, tom I), złożył oświadczenie o przeznaczeniu tych towarów. Nie można również zarzucić organom podatkowym uchybień w zakresie ustaleń oraz zastosowania prawa materialnego w zakresie nabycia towarów i usług gastronomicznych i noclegowych. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest jasny. Wyłącza z możliwości odliczenia podatku naliczonego kwot podatku wynikającego z nabycia tego rodzaju towarów i usług. Podatnik, zresztą, powyższego nie kwestionuje. Podobnie, nabycie towarów lub usług na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością podatnika, nie może być traktowane jako element obrotu w tej działalności. Tego rodzaju wydatki, w postaci części garderoby osobistej, nie uczestniczyły w obrocie w działalności gospodarczej strony. W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe zakwestionowały w tym zakresie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Ocena ta znajduje pełne umocowanie w art. 29 ust. 1 i w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Natomiast, nie jest prawidłowe zastosowanie prawa materialnego w zakresie dokonywanych przez podatnika odliczeń podatku VAT wynikającego z faktur na nabycie paliwa do samochodu Nysa. Wprawdzie literalne posłużenie się przepisem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 roku do dnia 1 czerwca 2005 roku, nakazywałoby w istocie wyeliminowanie z rozliczenia podatkowego tego rodzaju odliczeń, to jednak w tej kwestii ta metoda wykładni przepisów prawa podatkowego nie jest wystarczająca, a co więcej, poprzestanie na niej, prowadzi do naruszenia prawa. Wyjaśnić bowiem należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem objętym harmonizacją wspólnotową. Od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, polskie organy władzy publicznej, zarówno kreujące, jak też stosujące prawo, obowiązane są respektować normy wspólnotowe w zakresie wspólnego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Obowiązek ten, między innymi, dotyczy respektowania zasady pierwszeństwa, bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, gdy chodzi o proces stosowania prawa. Od strony legislacji, powinność ta obejmuje konieczność uwzględnienia wiążących zaleceń co do zakresu oraz kształtu regulacji wynikających z wiążących Państwa Członkowskie przepisów prawa pierwotnego, a także niektórych aktów prawa pochodnego (m. in dyrektyw). Z tego powodu, od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, polskie organy tworzące prawo, w zakresie objętym harmonizacją, obligowane były w pierwszej kolejności uwzględniać regulację wspólnotową, tak by przy kreowaniu przepisów krajowych jak najpełniej realizować cele prowspólnotowe, w tym cele nakreślone poszczególnymi dyrektywami, odnoszącymi się szczegółowo do wyodrębnionych gałęzi i zagadnień prawa. Jeżeli chodzi o podatek od towarów i usług, to z dniem 1 maja 2004 roku powyższy obowiązek realizowany być powinien w pierwszej kolejności poprzez wdrożenie postanowień art. 17 – 19 Szóstej Dyrektywy. W tym miejscu zauważyć trzeba, że dyrektywa do akt dwoistego charakteru. Z jednej strony statuuje polecenia adresowane do Państw Członkowskich, których organy stanowiące prawo obligowane są wprowadzać do porządku krajowego treści nakreślone dyrektywą. Z drugiej zaś strony poniechanie przez legislatywę tworzenia przepisów w wykonaniu postanowień dyrektywy nie powoduje, że Państwo Członkowskie może uchylić się od wykonania obowiązków nałożonych w przepisach prawa wspólnotowego. Jest wręcz odwrotnie, z tym że wówczas, jeżeli chodzi o wynikające z dyrektywy jasne i bezwarunkowe uprawnienia jednostek, powinność rzetelnego wdrożenia przepisów dyrektywy, zostaje zrzucona na organy stosujące prawo. W takiej sytuacji, posługując się zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, organy administracji oraz sądy, zmuszone są badać, czy i w jakim stopniu, na Państwie Członkowskim spoczywał obowiązek wdrożenia dyrektywy i czy został wykonany, a jeżeli nie, to czy niewykonane powinności prawa pochodnego kreują dla jednostki wprost określone uprawnienia. Jeżeli w postępowaniu stwierdzi się istnienie takich praw, należy je respektować i to z pierwszeństwem przed normami prawa krajowego, wynikającego z jakiegokolwiek bądź przepisu. W takiej sytuacji, należy pominąć normy prawa krajowego, kolidujące ze wspólnotową normą uprawniającą, niezależnie od rangi aktu prawa krajowego, z jakiego sprzeczne normy są dekodowane. W tym właśnie wyraża się istota pierwszeństwa w stosowaniu prawa europejskiego, obecna również na gruncie objętego harmonizacją wspólnotową, podatku od towarów i usług. Analizując więc uprawnienie podatnika do korzystania z prawa do odliczenia, traktowanego jako podstawowe, zasadnicze, immanentnie związane z przymiotem podatnika VAT we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej (art. 17 Szóstej Dyrektywy), baczyć trzeba, czy ograniczenie w możliwości skorzystania z tego prawa odpowiada treściom i celom wynikającym z tego systemu. Polska przystąpiła do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 roku. W myśl art. 17 ust. 6 zdanie trzecie szóstej Dyrektywy, każdy z przystępujących krajów miał prawo zachować ograniczenia w zastosowaniu postanowień wspólnego systemu, w przedmiocie odliczeń podatku naliczonego, które funkcjonowały przed uzyskaniem członkostwa we Wspólnocie (tzw. klauzula standslitll). Nie jest natomiast Państwo Członkowskie uprawnione do wprowadzania dalszych wyłączeń, wobec tych, które w momencie akcesji obowiązywały. Stwierdzić należy, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej polska legislatywa zdecydowała o wprowadzeniu do krajowego systemu prawnego nowej regulacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług) w miejsce dotychczas obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nowe prawo nie odwzorowało jednak postanowień Szóstej Dyrektywy. Wprowadziło bowiem szereg rozwiązań, które albo funkcjonowały już wcześniej w polskim obrocie prawnym, jak np. stosowany w sprawie niniejszej, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, albo pozostawały dotąd poza uregulowaniem prawa podatkowego, albo też potraktowało pewne obszary zupełnie innowacyjnie, odmiennie niż dotychczas, normując prawa i obowiązki w podatku VAT. Fakt, że nowa ustawa nie została wprowadzona do krajowego systemu prawnego przed przystąpieniem do Wspólnoty oraz to, że ustanowiła szereg przepisów, odbiegających na niekorzyść podatnika od reguł przewidzianych nie tylko w Szóstej Dyrektywie, ale także w uprzednio obowiązującej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 roku powoduje, że obecnie obowiązujące rozwiązania krajowe nie są zgodne z prawem wspólnotowym. Naruszają bowiem dopuszczalny limit ograniczeń w uprawnieniach podatnika wyznaczony klauzulą standstill. W tym zakresie wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 roku, wydanym sprawie pytania prejudycjalnego w sprawie Magoora, sygn. akt C 414/07, uznając że polska konstrukcja prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie podatku naliczonego w fakturze nabycia paliwa do samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej podatnika nie respektuje postanowień Szóstej Dyrektywy, zasadzając swe stanowisko na umniejszeniu uprawnień w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiło z dniem wejścia w życie ustawy o VAT oraz jej kolejnych nowelizacji (por. zwłaszcza tezy 37 i 45). Skutki tego orzeczenia sprowadzają się do tego, że za każdym razem rozważając uprawnienia i obowiązki podatnika krajowego sięgać należy nie tylko po przepisy polskiej ustawy o VAT, ale także Szóstej Dyrektywy, a nadto weryfikować wprowadzone w ustawie o VAT unormowania pod kątem tych, które funkcjonowały przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty, a więc ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku w brzmieniu obowiązującym bezpośrednio przed akcesją. Tak skomplikowana metoda wykładni sprawiać może niemałe trudności w prawidłowym rozliczaniu podatku VAT przez krajowych podatników, niemniej jest jedyną, która pogodzi istotę członkostwa w Unii Europejskiej z koniecznością respektowania zasady praworządności z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa. Przedstawiony wyżej sposób wykładni uwzględnia indywidualny charakter każdego podatnika, a co za tym idzie, odnosi się do skonkretyzowanych uprawnień i obowiązków, wynikających nie tylko z przepisów prawa krajowego, ale także z precyzyjnych i bezpośrednio skutecznych postanowień Szóstej Dyrektywy. W zaskarżonej decyzji nie rozważono, jakie skutki dla podatnika podatku VAT, rozliczającego w ramach własnego obrotu, podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej, wywołało przystąpienie Polski do Unii Europejskiej oraz wprowadzenie zmian w prawie do odliczenia, w stosunku do zakresu tego prawa sprzed akcesji. Brak ustaleń i oceny organów podatkowych w tej mierze powoduje, że decyzja dotknięta jest naruszeniem prawa materialnego. Uchybienie to obejmuje dyspozycję art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 i 6 Szóstej Dyrektywy. Przepis ustawy zastosowano bowiem nie uwzględniając w sposób bezpośredni treści przepisu prawa pochodnego, którego cechuje bezpośrednia skuteczność i pierwszeństwo w stosowaniu. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Nie jest przecież pewne, jaki byłby ostateczny kształt zobowiązania podatkowego K. O. za poszczególne miesiące 2005 roku, gdyby okoliczności dotyczące aspektu wspólnotowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, zostały należycie rozważone. Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy będzie miał na względzie to, że omawiany element rozliczenia podatkowego skarżącego dotyczy uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, traktowanego jako fundamentalne we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej. Nie pominie postanowień Szóstej Dyrektywy w zakresie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności nie pominie faktu, że kwestia odliczeń podatku VAT od nabywanego paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej stanowiła przedmiot krajowej regulacji sprzed akcesji do Unii Europejskiej. Z dniem przystąpienia do Wspólnoty prawo to zostało w sposób istotny zmodyfikowane. Nadto dostrzeże, że ustawodawca krajowy na tym nie poprzestał, ponieważ na podstawie art. 1 pkt 20 i pkt 22 lit. a ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 90, poz. 756) przebudował w sposób istotny przedmiotowe uprawnienie. Wskutek tych zmian, które weszły w życie z dniem 1 czerwca 2005 roku, niektórzy podatnicy, zostali ograniczeni w zakresie prawa do odliczenia, inni zaś, zyskiwali tę możliwość. Zbadaniu będzie podlegało więc to, czy wskutek zmian spowodowanych wejściem w życie ustawy o VAT oraz kolejnych jej nowelizacji, nie uległa pogorszeniu sytuacja podatnika względem uprawnień, jakie funkcjonowały przed akcesją. Wpływ tych zmian na uprawnienie skarżącego wytyczy ostateczny kształt zobowiązania podatkowego K. O.. Jeżeli organ ustali, że uprawnienie skarżącego do odliczenia zostało pomniejszone, wówczas w procesie stosowania prawa, pominie przepisy, które takie ograniczenie wprowadziły. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p. p. s. a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. art. 206 p. p. s. a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Rozstrzygając kwestię kosztów postępowania Sąd uwzględnił okoliczność, iż skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. M.Ko.