I FSK 1345/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. jawna z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 175/09 w sprawie ze skargi C. Sp. jawna z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. Spółka jawna z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 175/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "C. spółka jawna W." z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2007 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Decyzją z 11 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. określił C. A. P., Z. W. Spółce Jawnej w L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r., dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne miesiące 2002 r. 2.2. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 217/07, uchylił wskazaną wyżej decyzję z dnia 11 grudnia 2006 r., w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzja zapadła z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O. p.). Organy podatkowe ustaliły zobowiązanie dodatkowe w sposób nieprecyzyjny i niejasny, podały nadto w podstawie prawnej art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), podczas gdy w sprawie nie zachodziły podstawy do zastosowania tego przepisu. Nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie podano wysokości dodatkowego zobowiązania odrębnie za każdy z miesięcy. 2.3. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z 10 grudnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 12 września 2005 r. W uzasadnieniu organ podał, że spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień 2002 r. oraz zawyżyła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2002 r. Wobec tego na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT ustalono spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono prawidłowe wyliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2002r. 2.4. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie art. 123, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 233 § 1 O. p. W uzasadnieniu podała, że podatnik nie miał możliwości jakiegokolwiek udziału w postępowaniu podatkowym, nie miał możliwości wniesienia wniosków dowodowych i wyjaśnień, nie został poinformowany o dacie rozpoczęcia ponownego postępowania. Nie zastosowano w postępowaniu dyspozycji art. 200 § 1 O. p. Nadto, w ocenie strony art. 233 § 1 O. p. nie pozwalał na utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawa dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego spółki była już uprzednio przedmiotem kontroli sądowej, w wyniku której Sąd prawomocnym wyrokiem z 19 czerwca 2007 r. wyeliminował z obrotu prawnego część decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zatem, prowadząc postępowanie w sprawie niniejszej organy podatkowe były, z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (u.p.p.s.a.), związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu. Zdaniem Sądu, w powtórnie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wypełnił wszystkie obowiązki nałożone prawomocnym wyrokiem Sądu z 2007 r. Sąd zgodził się z autorem skargi, że nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 O.p. Po zwrocie akt administracyjnych przez Sąd organ odwoławczy niezwłocznie wydał zaskarżoną decyzję. Stwierdził jednak, że uchybienie zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, w tym naruszenie art. 200 § 1 O. p. samo w sobie nie może automatycznie skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu. Uchybienie dyspozycji powyższego przepisu mogłoby doprowadzić do wzruszenia zaskarżonego aktu wyłącznie wówczas, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie sposób stwierdzić tego rodzaju skutków. Strona skarżąca zresztą ich nie wykazała. Sąd odnosząc się do argumentu strony, że wobec braku jej czynnego udziału w sprawie, organ podatkowy nie miał wiedzy co do istotnych okoliczności faktycznych, podkreślił, że podatnikiem była spółka jawna, a skoro skarżąca spółka przez cały czas trwania postępowania podatkowego wpisana była w rejestrze przedsiębiorców, zaś autor skargi nie wskazał, aby w tym czasie nie posiadała reprezentacji, to naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Zwłaszcza, że wobec związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 czerwca 2007 r., organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zobowiązany był jedynie wykonać zalecenia Sądu i przyporządkować do poszczególnych miesięcznych okresów rozliczeniowych poszczególne kwoty dodatkowego zobowiązania. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutów odnoszących się do art. 233 § 1 O. p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: - przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję naruszającej prawo dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt lit. b - sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a taka sytuacja zachodziła w niniejszej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p z którego wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. 4.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, bezspornym był fakt naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu to fundamentalna zasada postępowania którą można naruszyć wyłącznie w ściśle określonych przez ustawę okolicznościach (art. 123 § 2 i art. 200 § 2 O.p.) katalog wyjątków jest zamknięty i nie może być swobodnie rozszerzany przez organy administracji będących w przekonaniu o swojej nieomylności. Sąd nie jest ustawowo upoważniony do oceny tej nieomylności, bo mogłoby to mieć miejsce tylko wówczas gdyby katalog wyjątków pozbawiających prawa do udziału strony w postępowaniu został ustawowo rozszerzony o ocenną przesłankę przewidywanego wpływu udziału strony na wynik sprawy. 4.4. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. W badanej sprawie nie jest kwestionowane, że organy podatkowe naruszyły art. 200 § 1 O.p., zgodnie z którym to przepisem, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wykładnia art. 200 Ordynacji podatkowej była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (opubl. w: ONSAiWSA 2005/4/66). W orzeczeniu tym wyrażono pogląd, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana uchwała jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 u.p.p.s.a. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Tym samym zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. samo w sobie nie może automatycznie skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu. Powoduje to, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. był nieskuteczny. O tym natomiast, czy naruszenie przez organy podatkowe art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym powinno skutkować, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., uchyleniem zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozstrzygnąć. Pełnomocnik skarżącego nie sformułował w skardze kasacyjnej zarzutu w tym zakresie. Związanie granicami skargi kasacyjnej zaś oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami i wnioskami. Związane podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu (por.: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 453). 5.3. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.