II FSK 1206/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzta Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 20/09 w sprawie ze skargi Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 20/09, mocą którego - w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalono skargę Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w K. (dalej MOSiR) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że SKO decyzją z dnia 14 listopada 2008 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 22 sierpnia 2008 r. w przedmiocie określenia MOSiR zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 9 938 zł. Podatnik jest jednostką budżetową miasta K. Do zakresu jego działania należy między innymi udostępnianie bazy sportowo - rekreacyjnej, świadczenie usług z zakresu sportu i rekreacji ruchowej. Na terenie miejscowości C. MOSiR posiada w trwałym zarządzie działkę nr 275/4, gdzie zlokalizowany jest wyciąg narciarski. Za korzystanie z niego Podatnik pobiera opłaty gromadzone na własnym rachunku. W deklaracji złożonej na potrzeby podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle zlokalizowane w C. MOSiR zaliczył do kategorii - pozostałe. Wójt Gminy K. uznając, iż przedmiotowe grunty, budynki i budowle są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów, budynków i budowli, określił MOSiR wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 9.938 zł. 2. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw by uwzględnić odwołanie Strony. W ocenie Organu drugiej instancji działalność MOSiR polegającą na odpłatnym prowadzeniu wyciągu narciarskiego należało zakwalifikować jako prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem SKO, zarobkowego celu działalności nie należy kojarzyć z osiąganiem zysków, lecz z odpłatnym charakterem działalności, mogącej przynosić dochód. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie MOSiR zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613) – zwanej dalej u.p.o.l. przez przyjęcie, że sporne grunty, budynki i budowle znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) przez przyjęcie, że działalność Strony skarżącej ma charakter działalności gospodarczej; art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie, a także art. 187 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową – poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty stanu faktycznego sprawy. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi MOSiR. Uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania, gdyż Organy podatkowe prawidłowo i w wystarczającym zakresie ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd przyjął, iż nie jest sporne między Stronami, że MOSiR na działce położonej w miejscowości C. prowadzi działalność związaną z eksploatacją i odpłatnym udostępnianiem wyciągu narciarskiego, a przychody z tego tytułu gromadzone są na wyodrębnionym rachunku. Spór pomiędzy Stronami postępowania sprowadza się natomiast do tego, czy działka położona w miejscowości C. oraz usytuowane na niej budynki i budowle są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd wskazał, że ustawodawca definiując w art. 1a pkt 4 u.p.o.l. pojęcie działalności gospodarczej odesłał do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, z art. 2 tejże ustawy wynika, że elementy konstytuujące działalność gospodarczą obejmują: zorganizowany sposób jej prowadzenia, ciągłość tego procesu oraz jego zarobkowy charakter. Strona skarżąca na terenie miejscowości C. prowadzi działalność usługową - jeden z rodzajów aktywności wymieniony w dyspozycji art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, której ciągłości i zorganizowanego sposobu prowadzenia nie kwestionuje. Jedynym elementem, który pozostaje sporny, jest jej zarobkowy charakter. W ocenie Sądu, działalność Strony spełnia także to kryterium. Zarobkowy charakter prowadzonej działalności jest kategorią obiektywną i wiąże się z pewną możliwością uzyskiwania dochodów, w oderwaniu od jej faktycznego wymiaru, czyli wyniku finansowego jej prowadzenia. Udostępnianie wyciągu narciarskiego za odpłatnością stwarza, zdaniem Sądu, taką możliwość, co sprawia, iż nie sposób przyjąć, aby działalność ta mogła zostać zakwalifikowana jako działalność non profit. Sąd podkreślił, że na gruncie przepisów u.p.o.l. nie ocenia się całościowo zadań i działalności Skarżącego, ale jedynie pewien jej wycinek, niezbędny na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Nie bez znaczenia w tym przypadku jest również fakt, iż rodzaj działalności gospodarczej, w postaci prowadzenia wyciągu narciarskiego, realizowany przez inne podmioty funkcjonujące na rynku, uznawany jest za wykonywanie działalności gospodarczej. W tej sytuacji odmienne potraktowanie Skarżącego, nieznajdujące uzasadnienia w obowiązujący przepisach prawnych, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Sąd podkreślił, że ekonomiczny aspekt prowadzenia działalności gospodarczej jest niewątpliwie ważny, jednak nie ma on decydującego znaczenia na gruncie prawa podatkowego. Stanowi jedynie pozaprawne kryterium oceny przesłanek ustawowych, które nie może być rozstrzygające. Podobnie cel, na który rozdysponowywane są ewentualne dochody, nie ma wpływu na interpretację przesłanki "zarobkowego" celu prowadzonej działalności i nie może w żaden sposób zmienić charakteru tej działalności. To powoduje, że skarga jest w tej sprawie niezasadna. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w K. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działalność Skarżącego, w tym dotycząca utrzymywania wyciągu narciarskiego, ma charakter działalności gospodarczej; naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez Sąd stanowiska Organów podatkowych, że sporne grunty, budynki i budowle związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącego i podlegają w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Następnie Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz niewłaściwe umotywowanie dokonanego rozstrzygnięcia. Strona podała, że Sąd nie odniósł się do istotnych zarzutów skargi, a także szeregu faktów w niej podanych. Zarzuciła też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Organy podatkowe art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na tej podstawie MOSiR wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie Strony, Sąd dokonał błędnej wykładni art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie definicji działalności gospodarczej. Jej zdaniem, nie każda działalność odpłatna jest działalnością zarobkową. Ta ostatnia występuje wówczas, gdy jej celem jest osiąganie zysku. Nie nosi tej cechy działalność gminy bądź gminnej jednostki budżetowej w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie użyteczności publicznej, a więc w istocie potrzeb własnych. Skarżący ponownie nie zgodził się z twierdzeniem o możliwości uzyskania dochodu z udostępniania wyciągu. Podkreślił, że rokrocznie z uwagi na koszty utrzymania wyciągu, basenu, lodowiska i hal sportowych działalność Skarżącego planowana jest budżetowo na dany rok jako przynosząca straty. Założenie takie w sposób oczywisty kłóci się z założeniami działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż jej zarzuty oraz ich uzasadnienie nie zasługują na uwzględnienie. Podstawą oddalenia skargi było uznanie przez Sąd, iż prawidłowo Organy podatkowe ustaliły, że na działce położonej w miejscowości C. Podatnik prowadził działalność gospodarczą związaną z eksploatacją i odpłatnym udostępnieniem wyciągu narciarskiego. Skoro bowiem ustawodawca definiując w art. 1a pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie "działalności gospodarczej" – odsyła do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to właśnie w oparciu o treść przepisu art. 2 ostatnio wskazanej ustawy należy rozstrzygnąć spór, jaki toczyły w niniejszej sprawie Strony. Słusznie więc przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że z przepisu tego wynika, iż elementy konstytuujące taką działalność obejmują: zorganizowany sposób jej prowadzenia, ciągłość procesu i jej zarobkowy charakter. Zarówno faktu ciągłości jak i zorganizowanego sposobu prowadzenia tej działalności Podatnik nie kwestionuje, negując jedynie jej zarobkowy charakter (wskazując na faktyczny wynik finansowy tej działalności, która powoduje jedynie straty). Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie można zaaprobować jego poglądu, iż należy skoncentrować się na ekonomicznym, a nie a prawnym aspekcie prowadzenia działalności. Okoliczności te, niewątpliwie ważne dla strony, nie mogą wpływać na jej obowiązek podatkowy. Podobnie też, sposób rozdysponowania środków pieniężnych uzyskanych z uruchomienia wyciągu narciarskiego, nie niweluje "zarobkowego" celu działalności gospodarczej i nie zmienia przez to jej charakteru. W orzecznictwie podkreśla się, iż cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podkreśla się, iż każda działalność gospodarcza zmierza albo do pełnego osiągnięcia zamierzonego celu (zasada największego efektu), albo do osiągnięcia celu w określonym stopniu przy użyciu jak najmniejszych środków (zasada oszczędności środków). Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku. Prowadzący tę działalność może jedynie zmierzać do pokrywania wydatków związanych z dążeniem do osiągnięcia celu swojej działalności z przychodów z niej osiąganych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005, sygn. akt FSK 2050/04). Trafnie też wskazano w zaskarżonym wyroku, iż taki rodzaj działalności gospodarczej, realizowany przez inne podmioty funkcjonujące na rynku, uznawany jest za wykonywanie działalności gospodarczej. 2. W konsekwencji, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, będące w posiadaniu Strony skarżącej, jako podmiotu prowadzącego taką działalność gospodarczą oraz wykorzystywane do prowadzenia tej działalności – odpowiadają definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarzut autora skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać więc należy również za chybiony z powołanych wyżej powodów. Strona przy tym nie wskazuje na jakąkolwiek wadliwość dokonanego wymiaru podatku, toteż prawidłowo Sąd wskazał na konieczność opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych i nieruchomości, o jakim mowa w art. 2 ust. 1 cyt. wyżej ustawy. 3. Nie można podzielić zarzutu strony opartego na art. 141 § 4 P.p.s.a. Uznać przede wszystkim należy, że niezrozumiałe jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż Sąd błędnie ustalił stan faktyczny, skoro ustalenia w zakresie stanu faktycznego każdej sprawy dokonywane są przez organy podatkowe (które działają zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej). Z kolei ocena tych ustaleń należy do Sądu. W tym to zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób prawidłowy dokonał oceny wykazanych przez organy podatkowe okoliczności dotyczących prowadzenia przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w K. działalności gospodarczej i wyczerpująco umotywował przesłanki związane z powstaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości w kontekście regulacji prawa materialnego. Nadmienić należy, ze Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, że powołanie w podstawie kasacyjnej jako naruszonego tylko art. 141 § 4 P.p.s.a. jest niewystarczające, gdy Strona chce podważyć prawidłowość stanowiska Sądu w zakresie stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji przyjąć należało, że brak było podstaw do uchylenia decyzji Organu odwoławczego, a tym samym nie doszło do naruszenia przez Sąd przepisu art. 145 § 1 P.p.s.a. Oddalając skargę podatnika Sąd prawidłowo wskazał na podstawę swojego rozstrzygnięcia – tj. art. 151 P.p.s.a. 4. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.