I SA/Wr 1153/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2009 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2001 roku do kwietnia 2004 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A we W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] (nr [...]), podjętą wobec wymienionej spółki i określającą co do wysokości za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2001 r. do marca 2004 r., kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także za kwiecień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.669.149 zł. W wyniku postępowania podatkowego ustalono, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2001 r. (korekcie) spółka uwzględniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego okresu rozliczeniowego (grudnia 2000 r.), zawyżoną o 392.046 zł, względem kwoty prawidłowej. Różnica ta miała swe źródło w rozliczeniu podatku za sierpień 2000 r., w którym spółka dokonała zmniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych na rzecz spółki A S.A., dokumentujących udzielenie rabatów. Chodziło tu o następujące faktury korygujące: nr [...] (z dnia [...] r., wystawioną do faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...], kwota zmniejszenia podatku [...] zł), nr [...] (z dnia [...], wystawioną do faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...], kwota zmniejszenia podatku [...] zł), nr [...] (z dnia [...], wystawioną do faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...], kwota zmniejszenia podatku [...] zł), nr [...] (z dnia [...] r., wystawioną do faktury nr [...] z dnia [...], kwota zmniejszenia podatku [...] zł), nr [...] (z dnia [...], wystawioną do faktury nr [...] z dnia [...], kwota zmniejszenia podatku [...] zł), nr [...] (z dnia [...], wystawioną do faktury nr [...] z dnia [...], kwota zmniejszenia podatku [...] zł), nr [...] (z dnia [...], wystawioną do faktury nr [...] z dnia [...], kwota zmniejszenia podatku zł), nr [...] (z dnia [...] r., wystawioną do faktury nr [...] z dnia [...], kwota zmniejszenia podatku [...] zł) oraz nr [...] (z dnia [...], wystawiona do faktury nr [...] z dnia [...] r., kwota zmniejszenia podatku [...] zł). Ponieważ wystawienie faktur korygujących (udzielenie rabatów) miało miejsce po upływie rocznego okresu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) przyznanie rabatów nie wywierało skutku po stronie podatku należnego sprzedawcy. W efekcie tego, zarówno kolejne rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000, jak i za okresy od stycznia 2001 r. do kwietnia 2004 r., wykazywały nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ podatkowy nie uznał stanowiska strony, że rabaty przyznane do faktur sprzedaży nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] (faktury korygujące – odpowiednio – nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...]) przyznane zostały z tytułu i w okresie gwarancji. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego podstawy rabatów nie stanowiło, jak utrzymywała spółka, porozumienie z dnia [...], zawarte pomiędzy A B sp. z o.o. (od dnia [...] zmiana nazwy na A), a A S.A., z którego wynikało zobowiązanie sprzedawcy do ich udzielenia (w wysokości zryczałtowanej) z tytułu kosztów załatwienia reklamacji klientowskich przez nabywcę oraz wszelkich szkód poniesionych przez nabywcę w związku z reklamacjami za pełny okres gwarancji wynoszący trzy lata. Jak wynikało z zapisów tego porozumienia, jego przyczyną miało być stwierdzenie znacznej awaryjności dysków twardych [...] sprzedanych do A S.A. w [...] (w pierwszym roku gwarancji) oraz przewidywaniami odnośnie reklamacji w kolejnych dwóch latach. Motywując ocenę organ wskazał, że strony łączyła umowa (z dnia [...]) o w współpracy w zakresie dystrybucji dysków twardych i innych części komputerowych, z której wynikało, że towary będące przedmiotem umowy objęte są gwarancją producenta (na zasadach określonych w kartach gwarancyjnych sprzętu) i że nabywca A S.A. reklamacje jakościowe wnosić będzie do producenta za pośrednictwem sprzedawcy (A B sp. z o.o.), który miał udzielać jedynie pomocy w dochodzeniu roszczeń gwarancyjnych przez spółkę akcyjną od producenta. W umowie postanowiono także o wyłączeniu odpowiedzialności sprzedawcy z tytułu rękojmi. Poza tym organ wskazał na porozumienie z dnia [...] (z aneksem z dnia [...]), zawarte pomiędzy A B sp. z o.o., a A S.A., które przewidywało udzielenie rabatów cenowych z tytułu zrealizowanego obrotu komponentami komputerowymi. Porozumienie to wskazywane było przez spółkę jako podstawa przyznania rabatów (także w zakresie wymienionych wyżej faktur) w toku kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące 2000 r. Dopiero po zapoznaniu z protokołem kontroli, gdzie zawarto ustalenia odnośnie naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, spółka przedstawiła porozumienie z dnia [...]. W odniesieniu do postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wyjaśnił, ze postępowanie to (prowadzone w okresie od [...] do [...]), zakończone zostało decyzją z dnia [...], określającą kwoty nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia za miesiące od sierpnia do grudnia 2000 r. oraz, że na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji (decyzja organu odwoławczego z dnia [...], nr [...]) wskazując, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001 r. nie było podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy, a w sprawie nie było też podstawy do ustalenia zobowiązania sankcyjnego, przy którym dopuszczalne było orzeczenie o kwocie nadwyżki. Uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ odwoławczy stwierdził też, że nie ma przeszkód aby organ kontroli skarbowej uzupełnił materiał dowodowy sprawy, który będzie mógł być wykorzystany w toku postępowania podatkowego prowadzonego za kolejne okresy przez właściwy organ podatkowy. Organ drugiej instancji wskazał wówczas okoliczności, jakie wymagałyby dodatkowego ustalenia. W efekcie powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] wynik kontroli (nr [...]). Materiał dowodowy pochodzący z tego postępowania został włączony do akt niniejszej sprawy na podstawie postanowienia z dnia [...]. Za tym, że rabaty udzielone zostały z tytułu zrealizowania obrotu, a nie w związku z roszczeniami gwarancyjnymi, przemawiać miał również brak potwierdzenia zwiększonej awaryjności dysków twardych wskazanych w porozumieniu z dnia [...] jako przyczyna przyznania A S.A. rabatów z tego tytułu. W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisów art. 121, art. 122 i art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 284b tej ustawy w związku z art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu odwołania zakwestionowano możliwość ustaleń odnośnie okresów rozliczeniowych 2000 roku, jak również oparcie decyzji na wyniku kontroli z dnia [...] (nr [...]), który sporządzony został poza postępowaniem kontrolnym i nie mógł stanowić dowodu w sprawie. Niezależnie od tego, ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej były wybiórcze i oparte na apriorycznych założeniach, zamiast na konkretnych dowodach. Kwestionując porozumienie z dnia [...] w istocie podważa się swobodę kontraktowania. Nie można odmówić wiarygodności istniejącym dowodom tylko dlatego, że nie zostały natychmiast przedłożone organowi kontroli skarbowej, podobnie jak z tej przyczyny, że do innych modeli dysków twardych nie udzielano rabatów. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. W ocenie organu odwoławczego, ze względu na to, że toku postępowania kontrolnego spółka pierwotnie utrzymywała, że podstawą rabatu był zrealizowany obrót, a dopiero po zapoznaniu z nieprawidłowościami opisanymi w protokole kontroli zmieniła zdanie wskazując inna podstawę, w postaci porozumienia z dnia [...], to wiarygodne jest porozumienia z [...], zaś wskazywane następnie przez stronę - sporządzone zostało na użytek tamtego postępowania, co było możliwe dzięki powiązaniom rodzinnym osób reprezentujących obydwie firmy. Argumentacja spółki odnośnie zwiększonej awaryjności modeli dysków twardych objętych porozumieniem z dnia [...] nie potwierdziła się, co skonfrontowano z informacjami uzyskanymi od innego podmiotu (dystrybutora takich samych dysków), jak również z uwzględnieniem awaryjności dysków, ustalonej na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów ZD (zwrot towaru). W tym zakresie ustalono nie tylko, że dyski twarde odpowiadające modelom wymienionym w porozumieniu (z dnia [...]) mają usterkowość od 0,9% do 3,5%, porównywalną z innymi, ale również, że niektóre typy dysków miały większy wskaźnik awaryjności, a pomimo tego nie były objęte rabatem. Przedstawione przez stronę wyliczenie awaryjności sięgające od 4 % do 40% nie miało potwierdzenia w dowodach, gdyż spółka nie przedstawiła specyfikacji zawierających numery seryjne dysków, podając że przechowywano je tylko przez okres gwarancji (3-letni, do 2002 r.). Stanowisko spółki odnośnie braku specyfikacji budziło wątpliwość dlatego, że wyrażone zostało w niespełna dwa miesiące po tym, jak przedstawiając wykaz w zakresie przyjęcia zgłoszeń reklamacyjnych (oraz nieterminowych załatwień reklamacji), mający dokumnetowac koszty reklamacji klientowskich przez A S.A. – posługiwała się takimi numerami (seryjnymi). Organ odwoławczy wskazał dalej, że ustalenia odnośnie nadwyżki podatku naliczonego (do przeniesienia) za okresy przed dniem [...], co do zasady (z zastrzeżeniem ich określenia wraz podatkiem sankcyjnym), nie mogły być przedmiotem decyzji administracyjnej, jednakże możliwe i zasadne było ich uwzględnienie w rozliczeniu dalszych miesięcy przypadających na nowy stan prawny (od dnia 1.01.2003 r., ukształtowany przez ustawę z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 105, poz. 1107). Nie podzielił organ zarzutu odnośnie tego, że postępowanie kontrolne (organu kontroli skarbowej) nie mogło się toczyć po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wydany następnie wynik kontroli był przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, tak przez organ pierwszej – jak i drugiej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A zarzuciła naruszenie art. 122, art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 284b § 3 tej ustawy w związku z art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Wniosła spółka o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie podjęły wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale przede wszystkim nie przeprowadziły żadnych własnych czynności, natomiast oparły się wyłącznie na protokole kontroli skarbowej przeprowadzonej w latach 2001-2003. Tymczasem ustalenia tamtej kontroli, nie dawały podstaw do tezy, że rabaty udzielone A S.A. wynikały z tytułu zrealizowanego obrotu, a nie – jak twierdziła spółka - z tytułu gwarancji. Przestawiona przez organy w tym zakresie ocena bazuje na domniemaniach, a nie konkretnych dowodach. Strona odniosła się do argumentacji organów podatkowych. Podniesiono dalej, że jeżeli organy miały wątpliwość co do istnienia po stronie skarżącej obowiązku udzielania rabatów z tytułu zwiększonej wadliwości dysków twardych w oparciu o porozumienie z dnia [...], to miały obowiązek w pierwszej kolejności kwestię tę wyjaśnić w drodze przesłuchania strony, a następnie wystąpić do sądu powszechnego na podstawie art. 1891 K.p.c. o ustalenie nieistnienia pomiędzy spółkami A (sp. z o.o. oraz akcyjnej) stosunku prawnego wynikającego z treści porozumienia. Poza tym nie uwzględniono aspektu ekonomicznego korekt, z którego wynika, iż w ich (korekt) następstwie zwiększeniu uległ obowiązek podatkowy spółki akcyjnej, a przy tym skarżąca przez szereg miesięcy nie mogła "odzyskać" podatku naliczonego. W sumie tego rodzaju sytuacja okazała się korzystna dla budżetu. Świadczy to o tym, że pomimo powiązań rodzinnych pomiędzy wspólnikami obydwóch spółek, celem stron nie było obejście przepisów podatkowych. Skarżąca zarzuciła dalej, że w ramach postępowania obejmującego okresy od stycznia 2001 r. do kwietnia 2004 r., nie było możliwe badanie prawidłowości rozliczenia za poszczególne miesiące 2000 r., ani na podstawie materiału z kontroli skarbowej, ani też na podstawie samodzielnie przeprowadzonych dowodów. Jeżeli organ chciał czynić ustalenia odnośnie roku 2000, to powinien wszcząć za te okresy odrębne postępowanie podatkowe. Poza tym, w następstwie uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (z dnia [...], nr [...]) nie było możliwe kontynuowanie kontroli, gdyż ta uległa zakończeniu z chwilą wydania decyzji (następnie uchylonej). Po tym zdarzeniu ewentualne czynności procesowe mogły być podejmowane na podstawie nowego upoważnienia, czego w tamtej sprawie zabrakło. Na przeszkodzie czynieniu ustaleń odnośnie okresów 2000 r. stało też to, że zobowiązania podatkowe za te miesiące, wygasły z powodu przedawnienia (upływu okresu 5-letniego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji). Wprawdzie kwota nadwyżki podatku naliczonego nie stanowi zobowiązania podatkowego, tym niemniej kierując się istotą przedawnienia oraz skutkami w tym zakresie dla bytu postępowania podatkowego, należało tez uznać, że upływ okresu przedawnienia wyklucza również badanie w trybie postępowania elementów konstrukcyjnych podatku vat w postaci podatku należnego i naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Przede wszystkim należy stwierdzić, że nie były uzasadnione argumenty skargi zmierzające do wykazania, że organy podatkowe w niniejszej sprawie pozbawione były możliwości oceny zdarzeń dotyczących rabatów w sierpniu 2000 r., skoro, czego i skarżąca nie kwestionuje, miały wpływ na rozliczenia podatku w następnych okresach miesięcznych, w tym – objętych niniejszą sprawą. Należy tylko przypomnieć, że aż do stycznia 2001 r. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dawała możliwości (poza przypadkiem uregulowanym w art. 27 ust. 6) określenia w drodze decyzji podatkowej kwoty nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1. Nie oznacza to jednak, że rozliczenia podatkowe (za okresy 2000 roku bądź wcześniejsze), przybierające postać nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu, nie mogły być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym za inne okresy. Między innymi w wyroku z dnia 30.05.2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 2440/98) Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1.01.2001 r., przepis art. 10 ust. 2 nie stanowił podstawy do wydania decyzji określającej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, wskazał jednocześnie, że organ podatkowy do tego czasu (zmiany stanu prawnego – przypis) mógł i powinien badać prawidłowość określenia przez podatnika tej nadwyżki w jego deklaracji, czyniąc ustalenia w tym zakresie, które jako materiał dowodowy powinny mu posłużyć przy badaniu prawidłowości rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe, w których wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (cyt. w: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2002, Wrocław 2002 r., s. 388-389). Zasadna i przekonująca jest bowiem argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w ówczesnym (przed dniem 1.01.2001 r. – przypis) brzmieniu, przepis art. 10 ust. 2 ustawy nie określał też, że kwotę różnicy podatku (o której mowa w art. 21 ust. 1) przyjąć należy w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, co powodowało, że mogła być ona przedmiotem odmiennych ustaleń organu, lecz skutki tych ustaleń mogły być wyartykułowane (do czasu wskazanej zmiany stanu prawnego) jedynie w sytuacji ich rzutowania na najbliższy okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe lub zwrot różnicy podatku. Tak więc zgodnie z powyższą tezą organy podatkowe, w niniejszej sprawie, przy rozliczeniu okresów od stycznia 2001 r. do kwietnia 2004 r., uprawnione były do uwzględnienia ustaleń wynikających z wyniku kontroli nr [...], z dnia [...] oraz oceny zgromadzonych wówczas dowodów, które – co już przytoczono – zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nie można było również podzielić argumentacji skargi, wykluczającej możliwość uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy ustaleń dotyczących sierpnia (a w konsekwencji kolejnych miesięcy) 2000 roku, w związku z upływem 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a to w odniesieniu do okresów tego roku (2000). Skarżąca, dostrzegając różnicę pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a kwotą różnicy podatku od towarów i usług, stoi wszakże na stanowisku, że upływ 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania, stoi na przeszkodzie w określeniu odmiennej kwoty zwrotu podatku. Trzeba zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie, przedmiotem decyzji nie było określenie różnicy podatku za okres, który sięgałby poza termin pięcioletni, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe, natomiast określenie w drodze decyzji różnicy podatku do przeniesienia za sierpień 2000 r. w ogóle nie było możliwe, w jakimkolwiek terminie, co powyżej już wywiedziono. Skoro takiej możliwości nie było w ogóle, to nie przekonuje pogląd, że upływ czasu możliwość tę zamknął. Niezależnie od tego jednak należy przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jest bez znaczenia dla dopuszczalności wydania decyzji w sprawie określenia prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku i kwoty do przeniesienia (wyrok NSA z dnia 27.11.2003 r., sygn. akt III SA 2905/02, publ. Przegl. Podatk. nr 7/2004, s. 51). Powyższy wniosek zaaprobowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.12.2004 r. (sygn. akt FSK 732/04, niepubl.). Tak więc argumentacja podatkowego organu odwoławczego znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, a mianowicie prawidłowości określenia w deklaracji za styczeń 2001 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, a przez to wysokości nadwyżek różnicy podatku (do przeniesienia) wykazywanych w deklaracjach za listopad, październik, wrzesień oraz sierpień 2000 r., to kontrowersja pomiędzy stronami dotyczy podstawy rabatów, jakie przyznane zostały nabywcy (A S.A.) na podstawie wymienionych powyżej faktur korygujących, wystawionych w ostatnim z wymienionych obok miesięcy. Przy tym spór w istocie dotyczy faktur korygujących o numerach [...],[...],[...],[...] oraz [...], wymienionych w porozumieniu z dnia [...] (zawartym pomiędzy A B sp. z o.o. a A S.A.), przedłożonym przez spółkę dla wyjaśnienia przyczyny obniżenia ceny komponentów komputerowych. Według art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą vat", obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Rabaty pomniejszają obrót, gdy zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Rabaty udzielone z tytułu i w okresie gwarancji lub rękojmi pomniejszają obrót, nawet gdy zostały przyznane po upływie roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Na podstawie § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, określonych w art. 15 ust. 2 ustawy vat, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do ust. 2 faktura korygując powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia (pkt 1), określone (wymienione w przepisie) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (pkt 2), kwotę i rodzaj udzielonego rabatu (pkt 3), kwotę zmniejszenia podatku należnego (pkt 4), a także czytelny podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury korygującej lub podpis oraz imię i nazwisko tej osoby (pkt 5). Z przedstawionych przepisów wynika przede wszystkim, że obrót (i odpowiednio podatek należny) ulegają zmniejszeniu o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów, przy czym tylko rabaty udzielone w okresie i tytułu gwarancji pomniejszają obrót, jeżeli nawet przyznane zostaną po upływie roku od dnia wydania towaru. Nadto z przepisów wykonawczych wynika, że w przypadku, gdy po dokonaniu sprzedaży udzielono rabatów, faktura korygująca zawierać ma określenie rodzaju udzielonego rabatu. W ocenie Sądu organy podatkowe miały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym przyjmując, że sporne w sprawie faktury, określające kwoty przyznanych rabatów w okresie po upływie roku od wydania towaru (bezsporne), nie dawały podstaw do zmniejszenia podatku należnego, albowiem nie zostały udzielone z tytułu gwarancji. Należy wstępnie wskazać, że z treści spornych faktur korygujących nie wynikało, jakiego rodzaju rabat został udzielony, albowiem zawierały określenie "zwrot kwot nienależnych". Jakkolwiek, to tylko, korekt faktur dyskwalifikować nie mogło, to zasadnie organy skarbowe poszukiwały potwierdzenia podstawy rabatów w okolicznościach towarzyszących ich wystawieniu (faktur korygujących). Miało zatem swoje podstawy i to, że w niniejszej sprawie oceniona została okoliczność, iż w toku kontroli skarbowej, na wezwanie organu o wyjaśnienie korekt faktur (o numerach od 30 do 88), spółka pismem z dnia [...]. wskazała porozumienie z dnia [...], z którego wynikało udzielnie rabatów cenowych z tytułu zrealizowanego obrotu komponentami komputerowymi, a pierwszym okresem podlegającym rozliczeniu był rok obrachunkowy od [...] do dnia [...]. Dopiero odnosząc się do ustaleń protokołu kontroli, w którym za niezgodne z prawem uznano obniżenie podatku należnego o kwoty faktur korygujących, spółka przedstawiła porozumienie z dnia [...] (oraz z dnia [...] – nieistotne), które wskazywało na udzielenie rabatów z tytułu reklamacji klientowskich, załatwianych przez A S.A. W sytuacji zatem, w której spółka wskazywała dwie różne podstawy rabatów, obowiązkiem organów było ustalić i rozstrzygnąć, które porozumienie faktycznie było podstawą korekty. Ponieważ w porozumieniu z dnia [...], jako powód rabatu wskazano zwiększoną awaryjność dysków twardych [...] (określonych modeli), sprzedanych do A S.A. w [...], organy ustaliły, na podstawie informacji uzyskanej od innego dystrybutora (B), że takie same modele kupowane przez wymieniony podmiot, w analogicznym okresie, nie wykazywały zwiększonej usterkowości. Także analiza danych udostępnionych przez spółkę (dowody ZD), pozwalała stwierdzic, że przedmiotowe modele dysków Seagate nie były nadmiernie awaryjne (od 0,9% do 3,25%), zaś inne typy dysków pomimo większej usterkowości nie były przedmiotem rabatów. Wprawdzie spółka przedstawiła wyliczenie awaryjności przedmiotowych dysków na wyższym poziomie (od 4 do 40%, jak twierdziła z uwzględnieniem numerów seryjnych dysków), które miało być sporządzone w momencie udzielenia rabatów, to wyliczenia tego nie można było zweryfikować, gdyż specyfikacji zawierających numery fabryczne, spółka, jeszcze w trakcie kontroli skarbowej nie przedstawiła, argumentując, że nie są już przechowywane. Nie można stawiać usprawiedliwionego zarzutu, że organy większą wagę przywiązały do danych pochodzących od innego podmiotu ([...]) oraz braku klarownych zasad przyznawania rabatów z tytułu gwarancji (w związku z obliczeniami awaryjności dysków), zamiast treści porozumienia z dnia [...], skoro na udowodnienie podstaw rabatów skarżąca przedstawiała różne umowy (porozumienia). W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej mogły ocenić, że podstawą rabatów, nie było porozumienie z dnia [...], lecz z dnia [...]. Należy wskazać, ze poza samym porozumieniem z dnia [...] oraz sporządzonym przez siebie wyliczeniem awaryjności dysków, spółka nie przedstawiła innych dowodów, które przemawiałyby za jej stanowiskiem. Podkreślić ponownie należy, że pomimo takiego obowiązku, faktury korygujące (bieżąco wystawiane), nie zawierały określenia rodzaju rabatu, zaś stanowisko spółki odnośnie podstaw korekty nie było konsekwentne. Zawarte w skardze argumenty odnośnie oceny dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej ma charakter polemiczny i nie pozwalają na skuteczne postawienie zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzutu naruszenia prawa. Wskazać przy tym trzeba, że nie ma znaczenia argument skargi odnośnie braku obejścia prawa, za czym przemawiać ma brak wymiernych korzyści (z uwzględnieniem obydwóch spółek), albowiem wysokość udzielanych rabatów była znacznie większa, a w sprawie nie kwestionowano rabatu, lecz faktyczną podstawę jego udzielenia (z tytułu gwarancji). Nie były uzasadnione także pozostałe zarzuty skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia określonego stosunku prawnego występuje jedynie wówczas, gdy w sprawie powstają nie dające się usunąć wątpliwości w tym względzie. Nie ma go natomiast w przypadku, gdy zebrany materiał dowodowy w sprawie pozwala organowi podatkowemu na samodzielne rozstrzygnięcie tej kwestii. Nie można było także podzielić zarzutu naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, który polegać miał na tym, że po uchyleniu decyzji Dyrektora UKS z dnia z dnia [...], nr [...]) organ ten wydał wynik kontroli, bez uzyskania odrębnego upoważnienia do wszczęcia postępowania kontrolnego. Należy przeto wskazać, że na skutek uchylenia wymienionej decyzji, wyeliminowany został z obrotu prawnego akt kończący postępowanie kontrolne o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez co sprawa wróciła ponownie na etap tego postępowania i stąd konieczne było wydanie wyniku kontroli. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują sytuacji, w której postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w określonej formie. Nie sposób też zaakceptować argumentacji, że uchylona w trybie odwoławczym decyzja, a przez to pozbawiona skutków prawnych, może być, pomimo tego, uznana za akt kończący postępowanie w rozumieniu wymienionego obok art. 24 ust. 1 pkt 1. Mając zatem na względzie przedstawione powyżej powody, skarga spółki z ograniczona odpowiedzialnością A we W. podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.