I SA/Po 220/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Gabriela Gorzan WSA Elwira Brychcy (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi T.Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/E. Brychcy /-/K. Pawlicki /-/G. Gorzan Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził w spółce A kontrolę podatkową za miesiące od stycznia do czerwca 2006 roku , a następnie postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia [...] powołując się na przepisy art. 21 §1 pkt2 , § 3 , art. 47 §1 , art.208 §1 ,§2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa / Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 / , art. 13ust.1 , ust.6. art.29 ust.1 , art.41 ust.2 , art.42 ust.1 , art.97 ust.1 , ust.4 , ust.9 , ust.10 , art. 99 ust.12, art. 109 ust.3 , ust.4 , ust.5 , art. 116 ust.6 pkt.2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz.535 / określił dla spółki nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w wartościach innych niż podatnik wykazał w złożonych deklaracjach VAT-7 za w/w miesiące i ustalił w określonej kwocie dodatkowe zobowiązanie pieniężne , nadto odmówił zmiany rejestracji podmiotu jako podatnika VAT-UE z dnia 3.11.2006 na dzień 1.01.2006 r. oraz odmówił umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano jako nieprawidłowe postępowanie podatnika fakt ,że spółka mimo ,że nie dokonała rejestracji jako podatnik VAT-UE, wykazywała w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane miesiące dostawy wewnątrzwspólnotowe , dokonane na rzecz odbiorców niemieckich będących podatnikami podatku od wartości dodanej , zidentyfikowanych na podstawie nadanego im numeru na potrzeby transakcji wewnątrzespólnotowych .Ponadto w niewłaściwych miesiącach rozliczono podatek naliczony z faktur VAT RR, dokumentujących zakupy od rolników indywidualnych. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania lub orzeczenie co do istoty. Decyzji zarzucono naruszenie art. 5 ust.1 pkt.1 i pkt.5 , art.13 ust.1 i ust.6 , art.41 ust.2 , art. 42 ust.2 , art. 109 ust.4 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług , art. 272 , art. 274 §1 pkt.2 w zw. z art. 155 §1 , art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa. Odwołujący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego iż zakwestionowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz n. kontrahenta opodatkowane 0 % stawką podatku należy traktować jak dostawy krajowe , do których zastosowanie ma 7% stawka tylko z tej przyczyny ,że podatnik w wymaganym terminie i formie nie zgłosił do urzędu skarbowego zamiaru dokonywania dostaw wewnątrzwspolnotowych .W ocenie odwołującego zasada neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług została zaskarżoną decyzją naruszona. W ocenie odwołującego składane przez niego deklaracje VAT-7 , w których wpisywał deklarowaną 0% stawkę podatku od towarów i usług , organ winien uznać również za zawiadomienie o zamiarze dokonywania takich dostaw. Odwołujący przywołał na uzasadnienie swojego stanowiska wyrok WSA w Warszawie ,z dnia 16.03.2006 r. Sygn akt IIISA/Wa 2016/05., w którym sąd zawarł tezę ,że podatnik ,który nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego ( aktualizującego ) , ale powiadomił organ przed dokonaniem pierwszej dostawy wewnątrzwspólnotowej przy uwzględnieniu wszelkich danych zawartych w formularzu VAT-R/UE , nie może być automatycznie pozbawiony prawa do dokonywania 0% stawki VAT. Dalej odwołujący zarzucił ,że ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 109 ust.4-6 ustawy VAT jest niezgodny z przepisami VI Dyrektywy. Do ustaleń dotyczących momentu odliczenia zryczałtowanego podatku zawartego w fakturach RR zastrzeżeń nie złożono. Decyzją z 14.01.2008 r, Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 233 §1 pkt2. lit.a Ordynacji Podatkowej i art. 13 ust.1 , 2 i 6 , art. 42 ust.1 , art. 97 ust.1 , ust.4 , ust.9 i 10 , art. 116 ust.6 ustawy a 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług uchylił zaskarżaną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2006 r. i ustalił to zobowiązanie w kwocie [...], a w pozostałej części decyzje utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono istotne elementy stanu faktycznego , z których wynika ,że spółka A w deklaracjach VAT-7 oraz w rejestrach sprzedaży obejmujący okres od stycznia do czerwca 2006 r. , a także informacjach podsumowujących z w/w okres ujmowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów faktury odzwierciedlające dostawy mrożonej cebuli do odbiorców w N.- podatników podatku od wartości dodanej. Dostawy powyższe dokumentowane były fakturami , w których podatnik poprzedzał swój NIP kodem PL i co za tym idzie traktował owe transakcje jako wewnątrzunijne , a zatem opodatkowane stawką O%. Fakt wywozu cebuli do N. dokumentują również specyfikacje towarów oraz dokumenty CMR . W trakcie trwania kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń transakcji wewnątrzwspólnotowych za okres od stycznia do czerwca 2006 r. podatnik dopiero w dniu 3.11.2006 r. dokonał formalnej rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ odwoławczy wskazał ,że wenątrzwspolnotowa dostawa towarów ( rozumiana jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług , na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju ) występuje jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik ,który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy i został zarejestrowany jako podatnik VAT-UE, co wynika z art. 13 ust.1 i ust .6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 97 cyt ustawy czynny podatnik VAT zobowiązany jest zawiadomić Naczelnika Urzędu Skarbowego o zgłoszeniu rejestracyjnym przed dniem dokonania pierwszej wenątrzwspólnotowej dostawy towaru. Dopiero złożenie tego zgłoszenia i uzyskanie potwierdzenia naczelnika urzędu skarbowego o zarejestrowaniu jako podatnika VAT-UE uprawnia podmiot do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych , a także do stosowania stawki 0% . Spółka zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólntowych złożyła w dniu [...] , i tym samym nie była uprawniona do korzystania z preferencyjnej stawki 0% dokonując dostaw do kontrahentów n. w okresie od stycznia do czerwca 2006 roku. Dalej w uzasadnieniu wyrażono odmienny pogląd prawny od przywoływanego przez stronę a zawartego w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 16.03.2006 r. Sygn akt III SA/Wa 2016/05 podając ,że z art. 13ust.6 ustawy VAT jasno wynikają warunki od spełnienia których uzależnione jest prawo do stosowania stawki 0% .Jednym z tych obowiązków jest dokonanie rejestracji przed dniem dokonania pierwszej rejestracji dostawy lub nabycia wewnątrzwspólnotowego. Niespełnienie tego warunku skutkuje koniecznością opodatkowania danej dostawy według stawki właściwej dla dostawy krajowej. W ocenie organu odwoławczego złożona przez podatnika deklaracja VAT-7 z wykazana dostawą wewnątrzwspólntową nie może zastąpić zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnika VAT-UE o którym mowa w art. 97 ustawy VAT. W ocenie organu odwoławczego nie zostały również naruszone przepisy art. 272 i art. 274 §1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ podatnik został wezwany przez urząd pismem z dnia [...] i z dnia [...] do przedłożenia uwierzytelnionego dokumentu potwierdzającego dokonanie rejestracji jako podatnik VAT-UE. Faktycznie jednak zgłoszenie rejestracyjne podatnik dokonał dopiero [...] wskazując dzień [...]r. jako datę rozpoczęcia dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw. Ponieważ data rejestracji musi poprzedzać dzień dokonania takich czynności zgodnie z art. 97 ust.1 , to organ pierwszej instancji zasadnie odmówił zmiany daty rejestracji podmiotu jako podatnika VAT-UE. Odnośnie zarzutu związanego z niesłusznym nałożeniem zobowiązania dodatkowego organ odwoławczy wyjaśnił ,że zarzut jest bezzasadny , ponieważ organy podatkowe są obowiązane stosować przepisy krajowe, a ETS nie wypowiedział się czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane na podatnika stanowi " środki specjalne " o których mowa w art. 27 ust.1 VI Dyrektywy. Powyższa decyzja została zaskarżona do Sądu z wnioskiem o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji pierwszej instancji i zasądzeniem kosztów postępowania. Podobnie jak w odwołani skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 5ust.1 pkt.5 , art.13 ust.1 i ust.6 , art.41 ust.2 , art.42 ust.2 , art97 ust.1 , art.109 ust.4 -6 ustawy z 11.03.2004 r.o podatku od towarów i usług. , art. 121 §§1-2 oraz. Art. 122 i art.124 w zw. z art. 272 pkt.2-3 , art. 274 §§ pkt.2 oraz 274a §§1-2 a także art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja Podatkowa. W uzasadnieniu skargi akcentowano okoliczność ,że naruszenie przepisów art. 272 i 274 §1 pkt.2 Ordynacji podatkowej doprowadziło do istotnych uchybień postępowania skutkujących wydaniem ostatecznie nieprawidłowej decyzji. Zdaniem skarżącego należało najpierw dokonać czynności sprawdzających polegających na stwierdzeniu poprawności składanych informacji i ustaleniu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W ocenie skarżącego już po otrzymaniu pierwszej deklaracji VAT-7, w której zaznaczono dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych organ podatkowy winien wezwać podatnika do uzupełnienia braku formalnego jakim było niezłożeni zawiadomienia na druku VAT -R/UE. Organ nie powiadomił skarżącego ,że nie jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych bo nie złożono stosownego druku i dlatego dokonywane transakcje będą traktowane jak dostawy krajowe. Tymczasem skarżący był wewnętrznie przekonany iż składając deklaracje VAT-R.VAT-7 oraz informacje podsumowujące na druku VAT-UE spełnił wszystkie wymogi. Wskazano ,że organ podatkowy nieprawidłowo wezwał podatnika o " przedłożenie uwierzytelnionego dokumentu potwierdzającego dokonanie rejestracji VAT-UE", w sytuacji gdy podatnik zgłoszenia nie dokonał to nie mógł takiego dokumenty posiadać. Zdaniem skarżącego organ powinien podjąć skonkretyzowane działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i na zasadzie art. 124 w zw. z art. 280 , art. 121 i 122 ordynacji podatkowej wezwać podatnika do złożenia zawiadomienia na druku VAT-UE informując o negatywnych skutkach wynikających z niedopełnienia powyższego obowiązku. Naruszenie art. 187 §1 i art. 191 ordynacji podatkowej polega zdaniem skarżącego na błędnym ustalaniu stanu faktycznego przez przyjęcie ,że spółka nie dokonała zgłoszenia VAT-UE, pomimo ,że skarżąca składając deklaracje VAT z wypełnionym polem poz.30 takiego zawiadomienia dokonała. Naruszenie przepisów art. 13 ust.6 i art. 97 ustawy o podatku od towarów i usług polega na błędnym przyjęciu przez organ ,że niezłożenie deklaracji na stosownym formularzu skutkuje uznaniem transakcji za dostawy krajowe .Taka wykładnia narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług ,gdyż w sytuacji gdy podatnik spełnia wszystkie wymogi przewidziane dla dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych nie uzyskując jedynie potwierdzenia zarejestrowania - to zasada neutralności nie zostaje zachowana. Naruszenie art. 109 ust.4-6 ustawy o podatku od towarów i usług polega na tym ,że dodatkowe zobowiązanie określone przez organ podatkowy jest w istocie środkiem specjalnym przewidzianym w VI Dyrektywie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga jest uzasadniona , ponieważ organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy procedury w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ,jak również przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy , a to zgodnie z art. 145 §§ pkt.1 lit. a i lit. c ustawy prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz,1270 / skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji. W pierwszym rzędzie należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu albowiem jeżeli się okaże ,że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , to taka decyzja podatkowa nie może zostać zaakceptowana przez sąd. Na wstępie należy wskazać ,że aktualnie podatnik dysponuje taką wiedzą w zakresie prawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług ,że nie neguje faktu konieczności dokonania zgłoszenia o zamiarze dokonywania wewnątrzwspolnotowej dostawy zanim do dostawy poza granicę kraju dojdzie. Zgadza się także z faktem ,że nie dochował wystarczająco wysokiej staranności ,ponieważ przed pierwszą WDT nie złożyła druku VAT-R/UE. W takiej sytuacji wymaga odpowiedzi pytanie jakie są tego skutki dla podatnika , i jak winien zachować się organ podatkowy powziąwszy wiadomość ,że czynny i zarejestrowany podatnik VAT stosuje w deklaracji podatkowej stawkę "O" właściwą dla WDT, Odpowiadając na tak postawione pytanie należy w szczególności mieć na uwadze okoliczności , sposób i formę w jakiej podatnik zadeklarował fakt , że do sprzedaży towaru za granice kraju dochodzi. Z niekwestionowanych ustaleń stanu faktycznego wynika ,że podatnik w dniu 24.01.2006 r. składając deklarację VAT wypełnił pole nr 30 .W sytuacji gdy organ podatkowy nie miał w rejestrze odnotowane ,że dany podmiot wypełnił zgłoszenie WDT na stosownym formularzu winien wdrożyć procedurę sprawdzającą w trybie art. 272 pkt. 2 ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi ,że organy podatkowe pierwszej instancji z zastrzeżeniem art. 272a dokonują czynności sprawdzających , mających na celu - pkt. 2 stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt. 1 . Jednym z celów, do których służą czynności sprawdzające jest badanie formalnej poprawności dokumentów w postaci deklaracji , w tym również zgłoszeń aktualizacyjnych , o jakich mowa w art. 97 ust.12 ustawy VAT. Przepis ten stanowi ,że w przypadku podatnika zarejestrowanego jako podatnika VAT UE ,który w zgłoszeniu rejestracyjnym o którym mowa w art. 96 ,nie zgłosił ,że zamierza rozpocząć dokonywanie wewnąrrzewwspólnotowych dostaw towarów ,podatnik ten jest zobowiązany do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego , przed dniem dokonania takiej pierwszej dostawy. Organy podatkowe słusznie wskazują ,że najpierw należy dokonać zgłoszenia , dopiero później można dokonywać WDT , ale z faktu dokonania zgłoszenia z istniejącymi brakami formalnymi , bo nie przy zastosowaniu właściwego formularza wywodzą skutki zbyt daleko idące nie znajdujące umocowania w obowiązujących przepisach. Organy podatkowe po powzięciu wiadomości ,że podatnik dokonuje WDT , a więc w tym stanie faktycznym jak tylko otrzymały od podatnika deklarację VAT za miesiąc styczeń 2006 r. winny wezwać podatnika do poprawienia braków formalnych zgłoszenia i wypełnienia stosownego druku. Należało więc pouczyć podatnika jaki druk ma wypełnić i jakie są skutki nie złożenia stosownego formularza. Pismo organu podatkowego z [...] w swej treści nie daje podatnikowi niezbędnej wiedzy aby zachować się w sposób prawidłowy. Stosownie do art. 274 §1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w razie stwierdzenia ,że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki ,bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami ,organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz o złożenie niezbędnych wyjaśnień ,wskazując przyczyny , z powodu których informacje zawarte w deklaracji poddaje się w wątpliwość. Podkreślić wypada ,że w każdym przypadku kiedy zachodzą warunki do zastosowania trybu przewidzianego w art. 274 Ordynacji podatkowej zwrócenie się przez organ podatkowy do podatnika jest obligatoryjne. Powyższe wynika z ogólnych przepisów postępowania zawartych w ordynacji podatkowej tj. art. 121 - zasady budowania zaufania do organów podatkowych , art. 124 zasady przekonywania ,art.125 zasady szybkiego postępowania przy użyciu możliwie najprostszych środków prowadzących do celu. .W ocenie Sądu wskazywane przez organy podatkowe pismo z [...] kierowane do podatnika absolutnie nie spełnia powyższych wymogów , ponieważ niczego podatnikowi nie wyjaśnia , ani nie informuje jak prawidłowo podatnik w określonej sytuacji ma postąpić. W ocenie Sądu wskazane uchybienia natury proceduralnej są na tyle istotne ,że sprawiają iż zaskarżone decyzje nie mogą się ostać w obrocie prawnym. Odnośnie zarzutu naruszenia art.13 ust.1 i 6 , art.41ust.2 , art.42 ust2 oraz art. 97ust.1 i 12 ustawy po podatku od towarów i usług Sąd doszedł do przekonania ,że i te zarzuty są trafne. W szczególności w ocenie Sądu analiza tych przepisów nie pozwala , tak jak przyjęły to organy podatkowe - na przyjęcie wniosku iż podatnik ,który nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego / aktualizacyjnego / na określonym wzorze , ale powiadomił organ w innej formie o WDT , aby bez wcześniejszego wezwania podatnika , arbitralnie zastosować wobec niego stawkę podatkową jak przy dostawie krajowej. W ocenie Sądu takie rozstrzygnięcie narusza zarówno art.28 c część A VI Dyrektywy jak i art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. W toku postępowania organy podatkowe nie stwierdziły bowiem , aby skarżący wykazując sporną dostawę ze stawką "0" dopuścił się nadużycia podatkowego , czy wykorzystywał system podatkowy do uzyskania nieuzasadnionych korzyści finansowych. W ocenie Sądu skoro fakt wykonania WDT nie jest kwestionowany , a nawet jest potwierdzony innymi wiarygodnymi dokumentami , to w dacie wydawania decyzji podatkowej na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej należało orzec w oparciu o cały materiał dowodowy. Wymaga jeszcze ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisów art. 109 ust.4-6 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest trafny , a zagadnienie to zostało w sposób jednoznaczny i precyzyjny wyjaśnione w wyroku ETS z dnia 15.01.2009 r. w sprawie C -502/07. Wskazano tam ,że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie art. 22 ust.8 VI Dyrektywy VAT stanowi ,że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki ,które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy powyższe rozważania mieć na uwadze i w sposób odpowiadający rzeczywistemu stanowi faktycznemu rozliczyć należny podatek VAT za kwestionowane miesiące. Biorąc pod rozwagę wskazane powyżej okoliczności sprawy Sąd na zasadzie art. 145 §1pkt.1 lit. a i lit. c ustawy z 20.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153,poz.1270 / orzekł jak w pkt. 1 , a na zasadzie art. 205 §1 i 152 cyt. ustawy jak w pkt. II i III wyroku. /-/E.Brychcy /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan