II FSK 1786/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 264/09 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. II FSK 1786 /09 UZASADNIENIE I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 264/09 , Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 2009 r.nr [...], w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 1998 roku. I.2.W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Wnioskiem z dnia 14.10.2008r., uzupełnionym w dniu 23.10.2008r., skarżący A.O. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 1998r w kwocie 2.944,77zł . Prośbę swą uzasadnił trudną sytuacją finansową oraz pogarszającym się stanem zdrowia wymagającym ponoszenia znacznych wydatków na zakup leków. Podatnik wskazał, że utrzymuje się z emerytury w wysokości 1.297,00 zł, prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, ponosząc miesięcznie opłaty z tytułu czynszu w kwocie 797,00 zł, koszty energii elektrycznej w kwocie 70 zł za 2 m-ce, usług telekomunikacyjnych w kwocie ok. 48,00 zł oraz z tytułu zakupu leków w kwocie ok.150 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 13 listopada 2008r. odmówił przyznania wnioskowanej ulgi, stwierdzając, że nie dopatrzył się okoliczności, które wskazywałyby na zaistnienie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( tj .Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.-oznaczana dalej: Ordynacja podatkowa ). W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała merytorycznego uzasadnienia. Zdaniem skarżącego organ powołując się na treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej , uzależniający przyznanie ulgi od wystąpienia ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego, nie przedstawił ani jednej przesłanki, która stanowiłaby przyjęte kryterium. W ocenie skarżącego opisana sytuacja finansowa i zdrowotna tj. brak środków do życia, na zakup leków oraz trwałe inwalidztwo, przemawiają za ważnym interesem podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpoznaniu odwołania - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej , w przypadkach uzasadnionych "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym" organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. O istnieniu "ważnego interesu podatnika" nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane i ze względu na to organ podatkowy w każdej rozpatrywanej sprawie musi ustalić, na czym polega ich treść. Powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą organ odwoławczy wskazał, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków (np. pożar, powódź), podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Takie okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie, a w każdym razie we wniosku, jak i odwołaniu strona nie wskazała na zaistnienie nadzwyczajnych losowych przypadków powstania zaległości podatkowej (odsetek). Takim przypadkiem nie jest brak staranności i rzetelności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nieprawidłowości w zakresie realizacji obowiązku ewidencji obrotu za pośrednictwem kasy fiskalnej zostały zaś stwierdzone decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 14.04.1999r. Organ odwoławczy przyznał, że wprawdzie sytuacja materialna podatnika jest niewątpliwie trudna, stwierdził jednak, że nie dowodzi ona istnienia obiektywnie ważnego interesu podatnika, który by skutkował udzieleniem ulgi, bowiem w trudnej sytuacji materialnej znajduje się wielu podatników, a jednak starają się regulować ciążące na nich zaległości podatkowe. Skarżący dysponuje natomiast stałym świadczeniem emerytalnym, które po potrąceniu części zadłużenia w związku z zajęciem komorniczym wynosi 1.297,02 zł. Organ zwrócił uwagę na brak dowodów potwierdzających wydatkowanie oświadczonej kwoty 150 zł miesięcznie na zakup leków. Organ stwierdził także , że będąc inwalidą I grupy skarżący ma możliwość korzystania z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) - poprzez możliwość odliczenia w roku podatkowym kosztu zakupu leków. I.3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący powtórzył większość zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu. Podniósł, że uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy lakonicznie powołał orzecznictwo dotyczące przesłanki "ważnego interesu podatnika", odwołujące się do przykładów sytuacji nadzwyczajnych i losowych, ukrywając pełne orzecznictwo dotyczące stosowania wnioskowanej ulgi. Uzasadnienie decyzji zawierało w przekonaniu skarżącego sprzeczności wewnętrzne bowiem organ jednocześnie przyznał , że sytuacja podatnika jest trudna, a zarazem stwierdził brak po jego stronie obiektywnie ważnego interesu. Skarżący zwrócił uwagę, że we wszelkich regulacjach prawnych najcenniejszym dobrem jest życie ludzkie i ten element zawiera również przepis powołany przez organ jako podstawę decyzji. I.4.Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odnosząc się do skargi uznał ,że zasługuje ona na uwzględnienie. Powołując się na treść art.67 a §1Ordynacji podatkowej Sąd wskazał ,że charakter decyzji w przedmiocie umorzenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowych nie budzi wątpliwości - ani w orzecznictwie, ani w literaturze przedmiotu - co do tego, że decyzje tego rodzaju oparte są na uznaniu administracyjnym. Jednakże zarazem orzekanie w ramach uznania administracyjnego nie upoważnia organu do całkowicie swobodnego potraktowania ani zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, ani poczynionych na jego podstawie ustaleń. Zdaniem Sądu, ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Następnie, Sąd biorąc powyższe pod uwagę zaakcentował, że zgodnie z treścią art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oznacza to konieczność czynienia przez organ podatkowy ustaleń pod kątem wskazanych w tym przepisie przesłanek tj." ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", a uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia musi z kolei mieć wpływ na zakres i sposób jej kontroli w toku postępowania przed sądem administracyjnym. Dalej Sąd wskazał , że ocenie ze strony sądu podlega w takich przypadkach jedynie poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji, nie zaś samo rozstrzygnięcie. Dalej Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organ powołał się na wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wystąpi wówczas, gdy podatnik z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, takich jak pożar lub powódź, nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych lub gdy zaległości powstały wskutek zdarzeń niezależnych od podatnika. W ocenie Sądu ten utrwalony pogląd, jakkolwiek stanowi ważną wskazówkę interpretacyjną, nie może być jednak traktowany jako sztywna zasada, prowadząc de facto do zawężenia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Ustawodawca bowiem nie zawęził przypadków stosowania omawianej ulgi wyłącznie do sytuacji zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych czy nie przyczynienia się podatnika do powstania zaległości, ale celowo posłużył się pojęciami nieostrymi, stwarzając tym samym możliwość bardzo zindywidualizowanej oceny każdego konkretnego stanu faktycznego pod kątem spełnienia przesłanek zastosowania ulgi, opartej - jak już wspomniano - na społecznie akceptowalnej hierarchii wartości. Dlatego też w ocenie orzekającego Sądu, "nadzwyczajne okoliczności" nie mogły jednak samodzielnie przesądzać, że o istnieniu (lub nieistnieniu) ważnego interesu podatnika , a świadczyć o tym mogą poszczególne okoliczności dotyczące jego indywidualnej sytuacji. Natomiast to, czy nawet w razie ich potwierdzenia, organ zdecyduje o odmowie przyznania ulgi z uwagi na inne wartości, należy do sfery uznania administracyjnego, jednak należyte ustalenie faktycznej sytuacji strony i jej przeanalizowanie w kontekście wpływu postępowania egzekucyjnego na jej istotne interesy życiowe jest obowiązkiem organu, a sformułowane na podstawie tej analizy wnioski muszą spełniać kryteria stawiane swobodnej ocenie dowodów. Stąd też uzasadnienie decyzji w tej kwestii nie może być ogólnikowe, ale poczynione w nim rozważania i postawione wnioski muszą - w kontekście ustalonych faktów - poddawać się ocenie co do poprawności rozumowania, warunku uwzględnienia wszystkich ważnych elementów sytuacji strony oraz wszechstronności oceny . Reasumując Sąd wskazał ,że zaskarżona decyzja nie spełniała opisanych wyżej warunków. Organy formułując wniosek o nieistnieniu po stronie skarżącego obiektywnie ważnego interesu, lakonicznie określiły sytuację skarżącego jako trudną oraz wskazały na wysokość dochodu skarżącego po potrąceniu zadłużenia przez komornika, nie dokonując jednak analizy ani oceny wpływu postępowania egzekucyjnego na realną możliwość zaspokajania przez podatnika podstawowych potrzeb życiowych z uwagi na fakt ,że po uwzględnieniu ponoszonych przez niego opłat z tytułu czynszu, kosztów zużycia energii elektrycznej, gazu i używania telefonu pozostaje mu niecałe 400 zł . W ocenie Sądu brak było w decyzji odniesienia tej kwoty do podstawowych wymagań egzystencji, wyrażających się w kosztach m.in. wyżywienia i ubrania osoby prowadzącej samodzielne gospodarstwo domowe. Podobnie zdaniem Sądu, nie został w zaskarżonej decyzji zweryfikowany wzrost kosztów leczenia w świetle ustaleń w zakresie dochodów i innych wydatków podatnika, ani poddany ocenie w kontekście przesłanki ważnego interesu. W tej zatem kwestii stan faktyczny nie został przez organy podatkowe w pełni wyjaśniony, a w każdym razie nie znalazło to odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji. W przekonaniu Sądu w niniejszej sprawie organ powinien również przeanalizować i wyważyć racje interesu publicznego i ważnego interesu strony mając na uwadze okoliczności takie jak wielkość spłacanej zaległości i kwoty uzyskanej do tej pory z egzekucji. Uwzględniając powyższe uwagi Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. Art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej ., a zawarta w jej uzasadnieniu ocena istnienia określonych w art.67a Ordynacji podatkowej. przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie spełnia wszystkich warunków stawianych swobodnej ocenie dowodów. Sąd wskazał, że prowadząc ponownie postępowanie w sprawie organ powinien przeanalizować sprawę w szerszym zakresie, mając na uwadze rzeczywiste skutki prowadzonej egzekucji dla koniecznego utrzymania skarżącego oraz możliwości zagrożenia jego zdrowia, a także przeanalizować i rozważyć realizację celów egzekucji w świetle wysokości pierwotnej zaległości, kwot wyegzekwowanych, pozostałych do zapłaty oraz czasu egzekucji, a także zakresu wniosku podatnika. II.1. Dyrektor Izby Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi temu na podstawie art.173§1 ,174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270 ze zm. – dalej oznaczana p.p.s.a.) zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 67a §1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że trudna sytuacja finansowa wnioskodawcy daje podstawy do przyjęcia "istnienia ważnego interesu" podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę bez zaistnienia szczególnych okoliczności dotyczących powstania zaległości, bądź też powstania trudnej sytuacji materialnej podatnika lub innych szczególnych okoliczności uzasadniających zaistnienie tegoż ważnego interesu podatnika. 2) naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 , art.. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia podczas gdy brak było wskazanych przez Sąd przesłanek do jego uchylenia, a w szczególności-wbrew twierdzeniom Sądu - zaskarżona decyzja spełniała wszystkie wymogi formalne, a organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów gdyż stan faktyczny sprawy nie był pomiędzy stronami sporny. b) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. c) art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wydanie orzeczenia wykraczającego poza kompetencje sądu administracyjnego, to jest poza granicę kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania jakich wymogów formalnych nie spełnia zaskarżona decyzja. II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej wskazał ,że zaskarżony wyrok jest on sprzeczny z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz wadliwy z następujących powodów: Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie braki formalne dyskwalifikują zaskarżoną decyzję, przy czym powołał się jedynie na "lakoniczność" uzasadnienia decyzji. Stwierdzenie takie nie daje podstaw od uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż w ocenie strony przeciwnej zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane przez przepisy Ordynacji podatkowej, a w tym uzasadnienie faktyczne i prawne, z którego wynika dlaczego organ nie przyjął wystąpienia "ważnego interesu podatnika" oraz dlaczego nie udzielił wnioskowanej ulgi podatkowej. Ingerencja Sądu pierwszej instancji w merytoryczną treść uzasadnienia wykracza po za ramy oceny legalności zaskarżonej decyzji i prowadzi w istocie do zakwestionowania zasady uznania administracyjnego. Niezrozumiałe pozostaje powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie był sporny pomiędzy stronami - sporne pomiędzy stronami ( i wadliwe w ocenie Sądu ) było przyjęcie przez organy skarbowe braku ważnego interesu strony. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na jego wynik, a zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Po drugie, na rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji wpływ miała wadliwa wykładnia przepisu art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd, wbrew powoływanemu przez siebie utrwalonemu orzecznictwu stwierdził, że brak nadzwyczajnych wydarzeń powodujących powstanie zaległości lub niemożność jej spłacenia nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, iż występuje "ważny interes podatnika" w udzieleniu mu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości. Natomiast orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozostawia wątpliwości, iż ulgi w spłacie należności stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów. III. Skarżący A.O. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną . IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania (art.174pkt 1 i 2 p.p.s.a), tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest do odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej. Oceniając zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej należy na wstępie podkreślić , że słusznie Sąd pierwszej instancji zauważał, iż sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania, sprowadza się w istocie do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Zatem kontrola ta ogranicza się do zbadania, czy postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi, oraz czy rozważano w sposób przekonujący wszystkie okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny również w niniejszej sprawie akceptuje tezę, że decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W utrwalającej się linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż nie jest on organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany wskutek umorzenia zaległości podatkowej, względnie czy rozłożyć zaległość podatkową na raty. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r. , opubl. w: LEX nr 33404, ). Podobnie w orzeczeniu z dnia 7 lutego 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA, sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opubl. w: LEX nr 46473.). W realiach niniejszej sprawy nie można przyjąć, jak twierdził autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny , że Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu naruszył przepisy postępowania tj. art.121§1,art.122 oraz 124 Ordynacji podatkowej. Należy w tym zakresie w pełni podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z uwagi na nieostrość zawartych w art.67a §1 Ordynacji podatkowej przesłanek (‘ważny interes podatnika", "interes publiczny") szczególnego znaczenia nabiera obowiązek szczegółowego przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wszystkich okoliczności faktycznych przemawiających za i przeciwko umorzeniu należności podatkowych, przy czym istotne jest odniesienie zawartych w decyzji rozważań prawnych do konkretnych elementów ustalonego stanu faktycznego i rozważenie każdorazowo przesłanek umorzenia w ich kontekście. W przeciwnym wypadku można mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych(art.121§1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art.124 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji ze szczególną starannością odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jak i dokonanej oceny i miał podstawę, wskazując na poszczególne uchybienia, stwierdzić, że nie dokonano wszechstronnej analizy sytuacji finansowej skarżącego pod kątem spełniania przesłanek z art.67a§1 Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem orzeczenie w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ administracji publicznej powinien przedstawić interpretację przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie ulgi płatniczej (tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny), a następnie uwidocznić w decyzji analizę sytuacji wnioskodawcy w ich kontekście. Organ zobowiązany jest w sposób czytelny i umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Konieczne jest zatem wskazanie wyraźnych kryteriów decyzyjnych (dóbr chronionych przez prawo), w tym zwłaszcza znajdujących oparcie w wartościach konstytucyjnych, dopiero bowiem ich należyta identyfikacja i ustalenie ich hierarchii na tle konkretnego stanu faktycznego pozwala na instancyjną kontrolę rozstrzygnięcia mającego charakter uznaniowy (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1254/08 –publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl /) Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ formułując wniosek o nieistnieniu po stronie skarżącego obiektywnie ważnego interesu lakonicznie określił sytuację skarżącego jako trudną (zły stan zdrowia udokumentowany orzeczeniem o przyznaniu I grupy inwalidzkiej) nie dokonał analizy ani oceny wpływu postępowania egzekucyjnego na realną możliwość zaspokajania przez podatnika podstawowych potrzeb życiowych, możliwości zakupu leków, ubrania itp. W powyższym zakresie słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny nie został w pełni wyjaśniony. Prawidłowe także jest wskazanie Sądu pierwszej instancji co do konieczności przeanalizowania i wyważenia racji interesu publicznego i ważnego interesu strony mając na uwadze okoliczności takie jak: wielkość spłacanej zaległości, wiek skarżącego (65lat),stan zdrowia oraz wysokość ściągniętych należności. Tak więc słusznie uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy –art.121§1,art.122 ,art.124 Ordynacji podatkowej, a zawarta w jej uzasadnieniu ocena istnienia określonych w art.67a§1pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie spełnia wszystkich warunków swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu należy także wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał oprócz ogólnikowych twierdzeń jakich faktycznie naruszeń dopuścił się Sąd pierwszej instancji dokonując powyższej oceny , kwestionując w zasadzie przyjętą wykładnię art.67a§1 Ordynacji podatkowej, do której Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Błędnie także autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszenie przepisów postępowania -art.145 §1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w powiązaniu z w/w przepisami Ordynacji podatkowej (pkt 2 lit a skargi kasacyjnej).W tym przypadku należało powołać się treść art.145§1pkt 1 lit. c p.p.s.a. Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 §4p.p.s.a poprzez brak wskazania jakich wymogów formalnych nie spełnia zaskarżona decyzja należy zaakcentować, że Sąd pierwszej instancji jako podstawę uchylenia przedmiotowej decyzji wskazał naruszenie przez organ podatkowy art.121§1,art.122 ,art.124 Ordynacji podatkowej, a nie art. 210 Ordynacji podatkowej (określającego wymogi formalne decyzji),której w toku postępowania nie kwestionował. Jednocześnie należy wskazać, że formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i 176 p.p.s.a.). W uzasadnieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej nie sposób doszukać konkretnie jakich wymogów formalnych zaskarżonej decyzji , zdaniem autora skargi kasacyjnej nie wskazał Sąd pierwszej instancji , a także ostatniego z wymienionych elementów. Wręcz należy podkreślić ,że wyrok Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy określone w art. 141§ 4 p.p.s.a. ,a jego uzasadnienie jest wzorcowe. Chybiony jest także zarzut naruszenia art.1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz.1269 ze zm – dalej oznaczana p.u.s.a). Zgodnie z art.1 p.u.s.a. kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu ,czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów sąd stosuje środki przewidziane w ustawie w odniesieniu do spraw podlegających tej kontroli (art.3§1 i §2p.p.s.a.) Do naruszenia tych przepisów mogło dojść wyłącznie wówczas gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Zatem za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w tym zakresie zarzuty, albowiem Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji nie przekraczając swoich kompetencji. Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego art.67a§1 Ordynacji podatkowej po pierwsze należy zauważyć ,że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, którą konkretnie jednostkę redakcyjną tego przepisu zaskarża (§1art.67a zawiera trzy punkty).W świetle art.183p.p.s.a.,takie sformułowanie zarzutu uznać należy za nieprawidłowe. Jednakże z uwagi na to, że autor skargi kasacyjnej zarzuca błędną wykładnię art.67a§1 Ordynacji podatkowej w zakresie jednej z przesłanek ,tj. " ważnego interesu podatnika ",która to przesłanka odnosi się do wszystkich ulg podatkowych przewidzianych w tym przepisie (§1pkt1-3)oraz mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.października 2009r., I OPS10/09 ,Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten może być rozpoznany. Po drugie, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu ,zwłaszcza zawartego w nim zwrotu normatywnego "ważnego interesu podatnika". Zwrot ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma stałego zakresu treści ,lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o przyznanie ulgi podatkowej. Innymi słowy zwrot normatywny "ważny interes podatnika " jest swoistą klauzulą generalną ,odsyłającą do ocen pozaprawnych. Należy także podkreślić ,że podejmowane próby zidentyfikowania tego pojęcia , podobnie zresztą jak pojęcia interesu publicznego ograniczają się do wskazania przesłanek, które tylko w realiach konkretnej sprawy stanowią o ważnym interesie podatnika. Ograniczenie zaś tej definicji wyłącznie do nadzwyczajnych ,nieprzewidywalnych zdarzeń losowych, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika byłoby zbyt daleko idące. Interes podatnika ,w rozumieniu art.67a§1pkt3 Ordynacji podatkowej należy widzieć bardziej szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne ,ale także normalną sytuację ekonomiczną , w tym wysokość uzyskiwanych dochodów ,jak również konieczność ponoszenia wydatków np. na leczenie. (por. B. Dauter w S.Babiarz, B.Dauter ,B.Gruszczyński ,R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek ,Ordynacja podatkowa, Komentarz,Warszawa 2010,s.382;; wyrok WSA w Bydgoscy z dnia 30.06.2010r.I SA/Bd 50/10 LEX nr 590326.) Zatem w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął ,że nie tylko nadzwyczajne okoliczności uzasadniają umorzenie ,w tym wypadku odsetek od zaległości podatkowych ,ale także indywidualna sytuacja ekonomiczna , życiowa skarżącego może stanowić podstawę do oceny wystąpienia powyższej przesłanki. W związku z powyżej przedstawioną oceną zarzutów Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art.151p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie, a dokonując jego uchylenia na podstawie art.145§1pkt1lit.c p.p.s.a. zawarł prawidłowe wskazania co do dalszego postępowania. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności odnoszące się do treści zarzutów skargi kasacyjnej należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a.