III SA/Wa 2996/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2009 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – P. sp. z o.o. w W. złożyła wniosek z 21 kwietnia 2008 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych. Z opisu faktycznego wynikało, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie przewozów kolejowych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uchwałą Zarządu z 29 grudnia 2004 r., na bazie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wydzielonej ze składników majątkowych wykorzystywanych przez M. Zakład Regionalny) utworzony został Oddział M. Skarżącej, który nie prowadził odrębnych ksiąg rachunkowych i nie sporządzał odrębnych sprawozdań finansowych. Umową dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa z 28 lutego 2005 r. Skarżąca wydzierżawiła Oddział na rzecz K. sp. z o.o. (dalej: "K."). Usługi dzierżawy Skarżąca opodatkowywała wg stawki 22% oraz dokumentowała wystawiając faktury VAT. Skarżąca wyjaśniła, że majątek Oddziału był zatem wykorzystywany przez nią do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. K. za jego pośrednictwem dzierżawionego Oddziału wykonywała kolejowy przewóz osób i rzeczy oraz świadczyła usługi z tym związane, kontynuując działalność w tym zakresie Skarżącej oraz P. S.A.. K. zobowiązała się ponosić wszelkie niezbędne nakłady konieczne do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym (§ 6 ust. 4 umowy dzierżawy). Dodatkowo K. poniosła nakłady na majątku Oddziału. Część nakładów inwestycyjnych w celu ulepszenia tego majątku poniosła też bezpośrednio Skarżąca. Umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z 8 stycznia 2008 r. Skarżąca sprzedała Oddział Województwu [...] (Samorząd). W preambule do umowy nabywca oświadczył zamiar wstąpienia w stosunek dzierżawy łączący Skarżącą z K.. Z uwagi na zmianę właściciela Oddziału, Skarżąca i K. podpisały porozumienie z 8 stycznia 2008 r., w którym Skarżąca zobowiązała się zwrócić K. wartość ulepszeń dokonanych przez nią na majątku Oddziału, przy czym rozliczenie ulepszeń uwzględniono w cenie sprzedaży Oddziału. Rozliczenie niezamortyzowanej części nakładów K. udokumentowała fakturą z 14 stycznia 2008 r., uwzględniając 22% stawkę podatku od towarów i usług. Skarżąca wyjaśniła, że z ostrożności nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Sprzedaż Oddziału nie wprowadziła żadnych zmian w sposobie wykorzystania jego majątku (przewozy kolejowe), ponieważ dzierżawa na rzecz K. jest kontynuowana przez Województwo [...]. Skarżąca wyjaśniła, że majątek Oddziału skupiał w sobie składniki niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie przewozów. Wymieniła te składniki (np. tabor kolejowy i środku służące jego obsłudze, urządzenia łączności itp.) zaznaczając, iż majątek obejmował też wartości niematerialne i prawne (np. programy komputerowe). W części został on wniesiony aportem przez P. S.A., a w części nabyty przez Skarżącą we własnym zakresie. Z uwagi na art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "u.p.t.u.", Skarżąca z ostrożności do dostawy składników majątku otrzymanych aportem zastosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług dla towarów używanych. Natomiast do dostawy towarów nabytych we własnym zakresie zastosowała stawkę podatku 22 %. Wyjaśniła, że w rozliczeniu za miesiąc zbycia Oddziału skorygowała w odpowiedniej części podatek naliczony od poniesionych we własnym zakresie nakładów na ulepszenie składników majątku Oddziału, do dostawy których zastosowanie miało zwolnienie. Korekta polegała na pomniejszeniu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. kwoty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami dokonywania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 oraz ust. 4-6 u.p.t.u. Na potrzeby tej korekty Skarżąca przyjęła, że dalsze wykorzystanie towarów będących przedmiotem zbycia Oddziału było związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT. Wniosła o potwierdzenie, że nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego od pozostałych, poniesionych bezpośrednio przez siebie, nakładów na ulepszenie majątku Oddziału, w związku z jego sprzedażą. Skarżąca uważała, iż nie jest zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 6 u.p.t.u. w związku ze sprzedażą Oddziału Zbycie Oddziału na rzecz Samorządu należało bowiem uznać za nie podlegające opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "u.p.t.u.", co Skarżąca wywiodła powołując się na orzecznictwo oraz wskazany w nim art. 551 Kodeksu cywilnego (K.c.), definiujący pojecie "przedsiębiorstwo". Oddział spełniał warunki definicji, tj. był wyodrębniony organizacyjnie oraz umożliwiał prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług dzierżawy i przewozów kolejowych. Transakcja jego zbycia nie powinna zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie powinna też negatywnie wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z majątkiem Oddziału oraz skutkować obowiązkiem korekty podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącej nawet przyjmując, iż Oddział nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., uznać należało, że na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: "Dyrektywa 112", zbycie składników majątkowych wykorzystywanych uprzednio do działalności opodatkowanej nie może ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym przez zastosowanie sprzecznych z tą dyrektywą przepisów o zwolnieniu od podatku towarów używanych. Przy interpretacji art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy uwzględnić art. 19 Dyrektywy 112, co do którego sądy i organy administracji mają obowiązek zapewnienia pierwszeństwa i efektywności. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w tym zakresie, którego przykłady Skarżąca wskazała. Zgodnie z wyrażanymi tam poglądami celem ww. przepisu jest wyłączenie z zakresu opodatkowania wszelkich przypadków zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, przy pomocy której można samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą, a państwa członkowskie nie mogą ograniczyć tej zasady do niektórych tylko przypadków zbycia. Bazując na treści art. 19 Dyrektywy 112, przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy więc interpretować w taki sposób, iż obejmuje on również odpłatne zbycie Oddziału na rzecz Samorządu, które w związku z tym nie podlega opodatkowaniu. Przyjęcie odmiennej interpretacji stanowiłoby o sprzeczności polskiej normy z art. 19 Dyrektywy 112. Zdaniem Skarżącej okoliczność, że transakcja zbycia Oddziału korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. skutkuje brakiem wpływu tego zdarzenia na korektę podatku naliczonego związanego ze sprzedanym majątkiem (tj. od pozostałych nakładów, poniesionych bezpośrednio przez nią na ulepszenie majątku Oddziału). Korekta będzie bowiem kontynuowana przez nabywcę - Samorząd tak, jakby nie doszło do transakcji zbycia składników majątkowych (art. 91 ust. 9 u.p.t.u. Skarżąca podniosła, że zakres przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczony na podstawie przepisów o zwolnieniu z podatku towarów używanych, ponieważ art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest niezgodny z art. 136 Dyrektywy 112. Porównując treść obu przepisów i odwołując się do orzeczeń ETS Skarżąca wywiodła, iż nie jest możliwa taka interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., która realizowałaby cel wyznaczony w art. 136 Dyrektywy 112. Niezgodność dotyczy przede wszystkim rozszerzenia zakresu zwolnienia o dostawy towarów, w przypadku których brak prawa do odliczenia podatku naliczonego spowodowany jest przesłankami innymi niż wprost wskazane w art. 136 Dyrektywy 112. Stosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie jest uzależnione ani od uprzedniego wykorzystywania sprzedawanych towarów wyłącznie do działalności zwolnionej, ani też od braku odliczenia kwoty podatku wykazanej w fakturze zakupu ze względu na istniejące ograniczenia prawa do odliczenia. W rezultacie przepis ten ma zastosowanie także przy dostawie towarów nabytych w drodze aportu, wykorzystywanych następnie do działalności opodatkowanej. Natomiast w świetle art. 136 Dyrektywy 112, dostawa poszczególnych towarów wchodzących w skład majątku Oddziału powinna podlegać opodatkowaniu VAT oraz dawać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ podatek naliczony przy nabyciu składników majątku nie wystąpił (aport), a majątek Oddziału był wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Skarżąca podniosła, że powyższą niezgodność z przepisem Dyrektywy 112 dostrzegł ustawodawca i przygotowano stosowny projekt zmian u.p.t.u. W ocenie Skarżącej nieprawidłowe implementowanie przepisu prawa wspólnotowego uprawnia podatników do powołania się na zasadę bezpośredniego stosowania prawa unijnego, o ile jest ono wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a taki charakter ma art. 136 Dyrektywy 112. Dostawa na rzecz Samorządu poszczególnych towarów wchodzących w skład Oddziału nie spełnia przesłanek stosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, a zatem nie może być dla Skarżącej źródłem ograniczeń odliczenia podatku naliczonego. Na gruncie Dyrektywy 112 transakcja ta podlegałaby bowiem opodatkowaniu, a Skarżącej przysługiwałoby pełne odliczenie podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie mają możliwości nałożenia na nią obowiązku opodatkowania omawianej transakcji wyłącznie w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego. Nie mogą też zakazać podatnikowi stosowania sprzecznych z dyrektywą, korzystnych dla niego uregulowań prawa krajowego. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołał się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący prawo podatników do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wyjaśnił, że regulacje dotyczące odliczania częściowego podatku oraz korekt podatku naliczonego zawarte są w art. 90-95 u.p.t.u. Z uwagi na zasadę odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji czynności opodatkowanych, istotna jest kwestia rozliczenia podlegającego odliczeniu w momencie zakupu, podatku naliczonego m.in. od środków trwałych nabytych z takim przeznaczeniem. Jeżeli towary te nie posłużyły działalności opodatkowanej, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie, zastosowanie ma art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Wobec braku regulacji wprost dotyczącej korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, w ocenie Organu stosować należy zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować jako zakup odrębnego środka trwałego. Minister Finansów przytoczył przepisy art. 91 ust. 2, 4 i 5 u.p.t.u. Stwierdził, że wprawdzie art. 91 zasadniczo odnosi się do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i innym, jednakże ust. 7 ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje stosowanie ust. 1-5 m.in. w przypadku, gdy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości i dokonał tego odliczenia, a następnie prawo to utracił, jak to ma miejsce w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku. W świetle powołanych przepisów, w związku z tym, że część składników majątku Oddziału została sprzedana jako zwolniona z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (aport), a Skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z poniesionymi nakładami na ulepszenie, była ona zobligowana do skorygowania podatku naliczonego w tej części, z tytułu poniesionych nakładów, jednorazowo w miesiącu sprzedaży ulepszonych składników majątku. Minister Finansów podkreślił, że kwestia opodatkowania transakcji zbycia Oddziału nie była przedmiotem interpretacji, bowiem Skarżąca we wniosku zawarła pytanie w zakresie korekty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 11 lipca 2008 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie, przez błędną interpretację, art. 91 w zw. z art. 6 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u.; a także naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie oceny stanowiska zawartego we wniosku o interpretację. Podniosła, że przedstawionym przez nią stanie faktycznym, pełna analiza przepisów dotyczących związanej ze sprzedażą Oddziału korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych, wymagała również odniesienia się do przepisów dotyczących opodatkowania transakcji sprzedaży Oddziału. Brak pytania o konsekwencje tej transakcji na gruncie podatku należnego wynikał m.in. z braku wątpliwości co do tego, że transakcja ta nie pociągała za sobą obowiązku rozpoznania podatku należnego w kwocie wyższej niż już wykazana. Prawidłowa odpowiedź na pytanie Skarżącej nie mogła jednak pomijać sklasyfikowania transakcji wg art. 6 pkt 1 i zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dlatego też Skarżąca wniosła o ponowną analizę jej stanowiska wyrażonego we wniosku, przy czym analiza powołanych przez nią przepisów oraz orzecznictwa prowadzić musi do uznania tego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 12 sierpnia 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. Powtórzył argumentację powołaną w interpretacji. W przedmiocie niezgodności art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z Dyrektywą 112 wyjaśnił zasady stosowania prawa unijnego. Przytoczył również art. 131 i art. 135 ust. 1 lit. j) tej Dyrektywy, wywodząc iż pozostawia ona państwom członkowskim swobodę w definiowaniu zakresu zwolnień. Oznacza to, że nie można uznać art. 136 Dyrektywy 112 za przepis wystarczająco jasny i bezwarunkowy, co umożliwiałoby jego bezpośrednie stosowanie, o ile z dalszych przepisów dyrektywy wynika możliwość wyboru przez państwa członkowskie zasad opodatkowania. Tym samym nie można uznać, aby przepisy art. 136 Dyrektywy 112 zostały niewłaściwie implementowane do ustawodawstwa krajowego. Minister Finansów wyjaśnił, że wyłączenie zastosowania u.p.t.u. przewidziane w art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje tylko czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zakład samodzielnie sporządzający bilans. Z uwagi na brak definicji "przedsiębiorstwa" w u.p.t.u., za zasadne uznał odwołanie się do art. 551 oraz art. 552 K.c. Wywiódł, że wyłączenie ze zbycia istotnych składników przedsiębiorstwa powoduje, iż wystąpi sprzedaż sumy jego składników, a nie sprzedaż przedsiębiorstwa. Zdaniem Organu analiza umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie był on uprawniony do klasyfikacji transakcji zbycia Oddziału i oceny stanowiska, czy transakcja ta stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego. Jeśli spełnione zostaną przesłanki z art. 551 i art. 552 K.c. to zamierzona przez Skarżącą czynność będzie nosiła znamiona zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Wówczas zastosowanie art. 91 ust. 9 u.p.t.u. będzie zasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Minister Finansów wyjaśnił, że dokonując oceny stanowiska Skarżącej opierał się na informacjach zawartych we wniosku, który nie zawierał pytania o opodatkowanie transakcji zbycia Oddziału, wobec czego w tym zakresie nie udzielił odpowiedzi. Wskazał, że orzeczenia ETS dotyczą interpretacji ogólnych, co nie zawsze pozwala na ich powiązanie z określonymi, zróżnicowanymi stanami faktycznymi w indywidualnych sprawach, w których wydawane są interpretacje indywidualne. W złożonej skardze Skarżąca, w imieniu której działał pełnomocnik, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie: - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę dokonania oceny prawnej stanowiska co do klasyfikacji przedmiotu transakcji na gruncie u.p.t.u., a w konsekwencji odmowę dokonania interpretacji przepisów ustawy podatkowej, - art. 91 ust. 9 w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez uznanie za nieprawidłowe jej stanowiska w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, - art. 91 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 136 i 168 Dyrektywy 112 z zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) przez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji przepisów Dyrektywy 112, a w konsekwencji przez zastosowanie przepisów prawa krajowego mimo ich sprzeczności z porządkiem wspólnotowym. Zdaniem Skarżącej do udzielenia prawidłowej odpowiedzi na postawione przez nią pytanie, konieczne było rozstrzygnięcie, czy transakcja zbycia Oddziału podlega regulacjom u.p.t.u., a zatem czy wywiera jakiekolwiek skutki na gruncie podatku od towarów i usług, oraz – w przypadku odpowiedzi pozytywnej – jakie są to skutki. Minister Finansów, wbrew obowiązkowi, uchylił się od rozstrzygnięcia zagadnienia pierwszego, a co do drugiego udzielił odpowiedzi niezgodnej z prawem. W ocenie Skarżącej stanowisko Organu o braku uprawnień do oceny transakcji zbycia Oddziału w rozumieniu prawa cywilnego godzi w jej prawo do uzyskania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz podważa celowość instytucji interpretacji i rażąco narusza art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżąca powołała się na wyrażany w orzecznictwie pogląd, że interpretacja powinna obejmować wszystkie akty prawne, które wpływają na kształtowanie obowiązków podatkowych. Wywiodła, że Organ miał obowiązek odpowiedzieć na pytanie, czy opisany zespół składników majątkowych można zakwalifikować jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., skoro było to potrzebne do określenia charakteru transakcji na gruncie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Wskazała orzecznictwo sądowe, które oceniając zgodność z prawem interpretacji prawa podatkowego odwołuje się do cywilnoprawnej koncepcji przedsiębiorstwa. W ocenie Skarżącej sprzedaż Oddziału spełniała definicję przedsiębiorstwa z art. 551 K.c., co pozwalało na zakwalifikowanie tej transakcji jako "zbycie przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. To zaś oznaczało, że transakcja ta nie może wpływać na obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez Skarżącą, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 u.p.t.u. korekty takiej dokonuje nabywca przedsiębiorstwa. W opinii Skarżącej błędne jest stanowisko Organu o braku niezgodności art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z art. 136 Dyrektywy 112, co wynika z porównania literalnego brzmienia obu przepisów oraz irrelewantności powołanych przez Organ art. 135 i art. 137 tej Dyrektywy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz orzeczeń ETS, które mają charakter wykładni legalnej, wiążącej sądy administracyjne i organy podatkowe państw członkowskich. Sprzeczność między ww. przepisami ujawnia się w stosunku do czynności polegających na dostawie towarów używanych wykorzystywanych do działalności innej niż zwolniona z podatku, w stosunku do których prawo do odliczenia nie przysługiwało z przyczyn innych niż wskazane w art. 88 u.p.t.u. (wyłączenie wprowadzone lub utrzymane na podstawie art. 176 Dyrektywy 112). Do tej grupy towarów należały składniki majątku Oddziału, w stosunku do których organ zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z "odkupienia" nakładów poczynionych przez K.. Dlatego na gruncie samej Dyrektywy 112 czynność zbycia Oddziału miałaby charakter czynności opodatkowanej. Skarżąca podniosła brak swobody państw członkowskich w implementacji przepisów o zwolnieniach z Tytułu IX Dyrektywy 112, a także konieczność ścisłego interpretowania tych przepisów oraz ich precyzyjnego stosowania w porządkach krajowych, podkreślane w orzecznictwie ETS. Ustawodawca wprowadzając do u.p.t.u. zwolnienie z art. 136 tej dyrektywy mógł objąć nim jedynie transakcje wskazane w treści tego przepisu. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, że przepis ten nie jest na tyle jasny, aby stwierdzić niezgodność z nim art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przy czym na ocenę tę nie mają wpływu art. 135 i art. 137 Dyrektywy 112, dotyczące zwolnień wybranych typów usług i transakcji, które nie znajdują w sprawie zastosowania. W ocenie Skarżącej stanowisko Ministra Finansów co do charakteru orzeczeń ETS rażąco narusza wiążące Polskę postanowienia TWE, świadcząc o braku zrozumienia roli tego organu i jego kompetencji do interpretacji całego prawa wspólnotowego, wiążącej dla wszystkich innych instytucji wspólnotowych i państw członkowskich oraz posiadającej charakter prawotwórczy. Skarżąca przedstawiła takie same jak we wniosku o interpretację konkluzje oparte na art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i art. 136 Dyrektywy 112. Skoro dostawa na rzecz Samorządu poszczególnych towarów wchodzących w skład Oddziału nie wypełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 136 Dyrektywy 112, to transakcja ta nie może rodzić obowiązku korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Powtórzył argumentacją wyrażoną w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Stanowisko Skarżącej, jakie obowiązany był poddać ocenie prawnej Minister Finansów, sprowadzało się do stwierdzenia, że w związku ze sprzedażą Oddziału nie jest zobowiązana do dokonania przewidzianej w art. 91 ust. 6 u.p.t.u. korekty podatku naliczonego od nakładów poniesionych przez nią na ulepszenie składników majątku Oddziału, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. stanowił, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 6 ww. ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, grunty itp.) zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi (pkt 1); zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu (pkt 2). Stosownie przy tym do art. 91 ust. 9 u.p.t.u. w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu brak jest natomiast podstaw, aby naruszenie to uznać za rażące. W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Organ forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, przedstawiając ocenę stanowiska Skarżącej w zakresie korekty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych, uznał je za nieprawidłowe, nie wskazując przy tym, aby stwierdzenie to miało zakres ograniczony w jakikolwiek sposób. Następnie, uzasadniając tę ocenę wyraził pogląd, że ponieważ część składników majątku Oddziału została sprzedana jako zwolniona z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a Skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z poniesionymi nakładami na ulepszenie, była ona zobligowana do skorygowania podatku naliczonego w tej części, z tytułu poniesionych nakładów, jednorazowo w miesiącu sprzedaży ulepszonych składników majątku. Nie wyraził natomiast w ogóle stanowiska co do korekty podatku naliczonego w pozostałej części. Można jedynie przypuszczać, że w pozostałym zakresie korekta nie była konieczna, co oznaczałoby akceptację stanowiska Skarżącej. Zdaniem Sądu działanie takie jest niedopuszczalne. Skutkowało zaś nie tylko brakiem precyzji w ocenie stanowiska Skarżącej, ale też wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji, która była przy tym niekompletna. W rezultacie zaś co do tej samej kwestii Organ wyraził dwie różniące się oceny. Skoro, zdaniem Organu, stanowisko Skarżącej było nieprawidłowe w części – taką jego ocenę powinien był wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji organ musi też wyrazić ocenę co do pozostałej części stanowiska Skarżącej, nie pozostawiając tej oceny domysłom wnioskodawcy. Nie może być uznana za zgodną z art. 14c Ordynacji podatkowej sytuacja, gdy nie przystają do siebie poszczególne elementy interpretacji, wskazane w tym przepisie. Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Sąd oceniając znaczenie powyższej niespójności miał również na względzie, iż dotyczyła ona oceny stanowiska Skarżącej, a nie jedynie poszczególnych argumentów przytoczonych na jego uzasadnienie. W ewentualnym postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług, tak udzielona interpretacja będzie rodziła jedynie problemy. Jak wskazano wyżej, obowiązkiem Organu jest podanie uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Sądu uzasadnienie prawne nie może być utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawiera. Jedyne zdanie interpretacji nawiązujące do argumentacji Skarżącej zawiera stwierdzenie, iż kwestia opodatkowania transakcji zbycia Oddziału nie była przedmiotem interpretacji, ponieważ Skarżąca we wniosku zawarła pytanie w innym zakresie. Nie zmienia to jednak faktu, że stanowisko Skarżącej opierało się właśnie na klasyfikacji tej transakcji w świetle art. 6 pkt 1 u.p.t.u., co do której zajęła jednoznaczne stanowisko, o czym niżej. W świetle art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej uprawniony jest wniosek, że wszelkie aspekty istotne z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji muszą być rozważone przez organ na etapie udzielania interpretacji. To interpretacja powinna zatem zawierać szczegółową argumentację organu i to ona podlega ocenie sądu. Interpretacja, która nie zawiera wszystkich elementów wymaganych w art. 14c Ordynacji podatkowej nie może być uznana za prawidłową. Nie może być tak, aby uzasadnienie oceny swego stanowiska oraz stanowiska Organu wnioskodawca poznawał dopiero z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Przeczy to bowiem idei interpretacji. W rozpatrywanej sprawie to odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawiera ustosunkowanie się Organu do argumentacji Skarżącej, aczkolwiek w ograniczonym zakresie, bo jedynie poprzez odniesienie się do zarzutów podniesionych w wezwaniu. Co więcej, w odpowiedzi tej Minister Finansów w istocie zmienił swoje stanowisko w przedmiocie możliwości wypowiedzenia się co do charakteru zbycia Oddziału na rzecz Samorządu. Jakkolwiek powtórzył argument, iż kwestia ta nie stanowiła przedmiotu interpretacji, to wyjaśnił, że brak w u.p.t.u. definicji "przedsiębiorstwa", istotnej dla zastosowania art. 6 pkt 1 tej ustawy, zasadnym czyni odwołanie się do art. 551, a także art. 552 K.c. Tym razem uznał, że nie jest uprawniony do sklasyfikowania przedmiotowej transakcji i oceny stanowiska, czy stanowi ona (z uwzględnieniem wskazanych przez niego wyłączeń ze zbycia istotnych i nieistotnych składników przedsiębiorstwa) zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego. Minister Finansów wyraził również alternatywny pogląd, że jeżeli spełnione zostaną warunki z art. 551 i art. 552 K.c., to zamierzona przez Skarżącą czynność będzie nosiła znamiona zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. zasadnym czyniąc zastosowanie art. 91 ust. 9 u.p.t.u. Niezależnie od oceny prawidłowości powyższych poglądów Organu, zdaniem Sądu znacząco odbiegają one od stwierdzenia zamieszczonego w zaskarżonej interpretacji. Sąd stoi na stanowisku, że niewłaściwe jest ograniczanie zmiany interpretacji na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do przypadków, gdy organ stwierdzi, iż błędnie uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zmiany tej należy dokonać w każdym przypadku, gdy organ zmienia w sposób istotny treść interpretacji z uwagi na zarzuty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zmiana stanowiska w kwestii możliwości wypowiedzi Organu co charakteru transakcji zbycia Oddziału spowodowana była zarzutami Skarżącej w tym zakresie. W takim przypadku nie jest wystarczające samo wyrażenie zmienionego poglądu w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Powody, dla których Organ nie zajął stanowiska w określonej kwestii (np. formalne lub merytoryczne) mogą mieć istotne znaczenie dla postępowania wnioskodawcy. Pamiętać bowiem należy, że to interpretację, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca przedłoży organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej na uzasadnienie przyjętego sposobu postępowania, o ile zdecyduje się postąpić w sposób określony przez organ udzielający interpretacji. Zastosowanie się do interpretacji, a nie do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wywoła dla wnioskodawcy negatywnych skutków. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest swojego rodzaju rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu odwoławczym służącym weryfikacji wadliwości interpretacji w taki sposób, że zastąpi ona niejako stosowną część interpretacji. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia bowiem szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, że organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, że wskazane naruszenie prawa rzeczywiście miało miejsce – powinien naruszenie to usunąć poprzez stosowną zmianę interpretacji. Trybem właściwym w tym przypadku jest tryb określony w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ, jak już wskazano, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wszczyna "postępowania odwoławczego", działanie organu polegające na zmianie interpretacji będzie działaniem z urzędu. W obecnie obowiązującym stanie prawnym jest to w istocie jedyna możliwość. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że Minister Finansów powinien był zmienić zaskarżoną interpretację w części dotyczącej uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Skarżącej. Sąd ma świadomość, że dokonane przez Organ wydzielenie w interpretacji niejako sentencji i uzasadnienia, zmianę taką utrudnia, jednakże forma interpretacji nie może podważać jej istoty. Ponieważ Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, w rozpatrywanej sprawie problem ten nie wystąpi. Odnosząc się do uzasadnienia stanowiska własnego Ministra Finansów Sąd stwierdza, iż oparte ono zostało na opisie rzeczywistych działań Skarżącej (w tym dokonanej przez nią korekty), podjętych – jak wyjaśniła – "z ostrożności", z uwagi na art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i których prawidłowość podważała powołując się na art. 6 pkt 1 tej ustawy. W ocenie Sądu Minister Finansów nie mógł pominąć kwestii zasadności zastosowania tego przepisu i jednocześnie pozostać w zgodzie z zasadami udzielania interpretacji indywidualnych. Skarżąca opisując stan faktyczny wymieniła składniki majątkowe wchodzące w skład majątku Oddziału, stanowiące grupę o największej wartości, zaznaczając, że majątek ten obejmował również wartości niematerialne i prawne. W uzasadnieniu swego stanowiska wyraziła również jednoznaczny pogląd, że zbycie Oddziału stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i oparła na nim stanowisko o braku obowiązku skorygowania przez nią podatku naliczonego. Tymczasem Minister Finansów kwestii tej nie uczynił przedmiotem interpretacji pierwotnie wywodząc, że pytanie Skarżącej dotyczyło korekty. Brak jest podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić z treści pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Wprawdzie wzór takiego wniosku, opracowany przez Ministra Finansów w oparciu o delegację z art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej, w poz. F zawiera m.in. "pytania", jednakże ustawodawca określając informacje, jakie wnioskodawca obowiązany jest zamieścić we wniosku o wydanie interpretacji w art. 14b § 2 – 5 tej ustawy, nie wskazał pytań kierowanych do organu. Zdaniem Sądu zamieszczenie tej pozycji, stwarzające wnioskodawcy możliwość sformułowania pytania pod adresem organu udzielającego interpretacji, rozumieć należy jedynie jako swojego rodzaju ułatwienie dla wnioskodawcy, z którego może on, ale nie musi skorzystać. W istocie pytanie to opis problemu, jaki wnioskodawca widzi w zastosowaniu przepisu prawa podatkowego. Pytanie, jeżeli zostanie sformułowane, ułatwia też organowi właściwe określenie na tle jakich wątpliwości wnioskodawca wyraża swoje stanowisko. Jednakże interpretacja powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przestawionego przezeń stanu faktycznego, ponieważ to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu w świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnieniem odstąpienia od oceny zasadności powyższego stanowiska Skarżącej nie może być również twierdzenie Organu zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca domagała się bowiem, aby Organ ocenił transakcję zbycia Oddziału z punktu widzenia przepisu ustawy podatkowej, tj. art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Okoliczność, że tak jak Skarżąca, Minister Finansów za właściwe uznał posłużenie się definicją pojęcia "przedsiębiorstwo" zamieszczoną w art. 551 K.c. nie zwalnia go z obowiązku dokonania wykładni przepisu ustawy podatkowej. W gruncie rzeczy pogląd Organu, iż należy odwołać się do tej akurat definicji, stanowi właśnie element wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu nie sposób przyjąć, aby o możliwości udzielenia interpretacji decydowała okoliczność, czy przy jej udzielaniu należy sięgać do przepisów (definicji) z innych dziedzin prawa, w tym zaś prawa cywilnego. Zdaniem Sądu, aczkolwiek nie budzi wątpliwości zakres interpretacji indywidualnych - w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - obejmujący przepisy prawa podatkowego, to za oczywiste należy uznać, iż udzielając interpretacji organ nie może pomijać tego, co wynika z innych aktów prawnych, które czy to poprzez odesłanie, czy to z uwagi na przedmiot regulacji mają wpływ na kształtowanie się obowiązków podatkowych lub prawa i obowiązki podmiotów prawa podatkowego. Jeżeli zatem ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni. Nie czyni to z przepisów tych przedmiotu interpretacji indywidualnej, a jednak są one elementem wykładni stanowiących ten przedmiot przepisów prawa podatkowego. Dlatego też pominięcie przepisów innych niż prawa podatkowego rozpatrywać należy jako naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a nie art. 14b tej ustawy. Znaczenie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. z punktu widzenia obowiązku dokonania przez Skarżącą korekty podatku naliczonego nie budzi wątpliwości, a to z uwagi na treść art. 91 ust. 9 tej ustawy. Skarżąca przedstawiła również stanowisko alternatywne, na wypadek gdyby organ nie podzielił jej poglądu, że zbycie Oddziału było transakcją, do której zastosowanie miał art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Wywiodła je ze sprzeczności zwolnienia dostawy rzeczy używanych, przewidzianego w art.43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z art. 136 Dyrektywy 112. Ani jedno zdanie interpretacji nie odnosi się do tego stanowiska, chociaż Minister Finansów powoływał się na art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a zatem również z uwagi na tę okoliczność ocena jego zgodności z przepisami prawa wspólnotowego była istotna. Wskazać przy tym należy, że Organ wydający interpretację powinien zrewidować swoje stanowisko w przedmiocie znaczenia orzecznictwa ETS, chociażby z uwagi na jego wpływ na treść interpretacji, wynikający z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Rację ma Skarżąca podkreślając kompetencje tego Trybunału w zakresie wykładni przepisów prawa wspólnotowego. Jednakże w ocenie Sądu brak jest podstaw, aby poglądy Organu uznać za rażące naruszenie prawa, jak to wywodzi Skarżąca. Opisane wyżej wady interpretacji, przedwczesną czynią wypowiedź Sądu co do prawidłowości merytorycznego stanowiska organu co do problemu przedstawionego przez Skarżącą, a także ocenę zarzutów skargi w tym przedmiocie. Sąd nie może bowiem wypowiadać się w kwestiach istotnych, co do których w zaskarżonej interpretacji Organ w ogóle nie zajął stanowiska (art. 6 pkt 1 u.p.t.u.), a które decydują o prawidłowości ocen wyrażonych w zaskarżonej interpretacji. Oznaczałoby to w istocie udzielenie interpretacji, co jest obowiązkiem Ministra Finansów. Sąd nie udziela interpretacji. Sąd kontroluje zgodność z prawem interpretacji wydanej przez organ podatkowy (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Innymi słowy Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Minister Finansów ponownie udzieli Skarżącej interpretacji. Oceni, czy zbycie Oddziału na rzecz Samorządu było transakcją, o jakiej mowa art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Wynik powyższej tej oceny uwzględni zajmując stanowisko w przedmiocie obowiązku skorygowana podatku naliczonego od własnych nakładów na ulepszenie składników majątku Oddziału. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, dlatego też uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).