III SA/Wa 2245/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. 1. Tok postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Skarżąca – C. sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła wniosek z 8 stycznia 2008 r. (data wpływu do organu 14 stycznia 2008 r.) o wydanie w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej). Przedstawiła następujący stan faktyczny: W celu poprawy konkurencyjności Skarżąca podpisała umowę o korzystanie – w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. - ze znaku towarowego C. należącego do spółki o tej samej nazwie z siedzibą we Włoszech. Opłata za korzystanie z tego znaku uzależniona jest od obrotu osiągniętego przez Skarżącą za poprzedni rok i wynosi określony procent tego obrotu. Płatność nastąpi na podstawie faktury wystawionej przez spółkę z Włoch, w ciągu 30 dni od dnia jej wystawienia. Skarżąca zapytała, czy wydatek ponoszony przez nią z tytułu używania znaku towarowego jest kosztem podatkowym oraz kiedy wydatek ten należy zaliczyć do kosztów podatkowych. Zdaniem Skarżącej koszt używania znaku towarowego jest kosztem uzyskania przychodów i jego zaliczenie do kosztów podatkowych powinno nastąpić w grudniu roku poprzedniego, jak stanowi o tym art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. 1.2. W dniu [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną (doręczoną Skarżącej 16 kwietnia 2008 r.), w której za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej dotyczące uznania opłat za korzystanie ze znaku towarowego za koszty uzyskania przychodów, a za nieprawidłowe - stanowisko Skarżącej dotyczące momentu zaliczenia tych opłat do kosztów podatkowych. Jego zdaniem w sytuacji gdy wynagrodzenie za prawo do korzystania ze znaku towarowego jest w całości uzależnione od wysokości przychodów z niego uzyskanych, ponoszone opłaty stanowią w całości koszt uzyskania przychodów. Wyjaśnił, że u.p.d.o.p. przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie: * koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, * koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Do pierwszej kategorii kosztów zalicza się koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że koszty ponoszone w związku z korzystaniem ze znaku towarowego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty te na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy). Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego. 1.3. Nie zgadzając się z dokonaną przez Ministra Finansów kwalifikacją opłat licencyjnych za prawo do korzystania ze znaku towarowego, Skarżąca wezwała go do usunięcia naruszenia prawa. Wyraziła pogląd, że koszt opłaty licencyjnej (uzależnionej od przychodu spółki) powinien być zakwalifikowany do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem i jako taki powinien być zaliczony do kosztów podatkowych roku, w którym przychód ten został osiągnięty. 1.4. W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów pismem z [...] czerwca 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Powiązanie to może być bezpośrednie lub pośrednie, przy czym o bezpośrednim związaniu z przychodem, nie decyduje to, że – jak w niniejszej sprawie - koszt jest "uzależniony" od wysokości przychodu. Inaczej mówiąc w sytuacji gdy wysokość opłaty licencyjnej zależy bezpośrednio (jest to ściśle określony %) od obrotu, to nie oznacza jeszcze, że są to koszty bezpośrednio związane z konkretnym przychodem z działalności Skarżącej. Uzyskiwałaby ona bowiem przychody ze świadczonych usług także bez ponoszenia wydatków z tytułu opłaty licencyjnej. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzi relacja odwrotna, a mianowicie to nie przychód uzależniony jest od wysokości kosztu, tylko wysokość kosztu zależy wprost od wielkości osiągniętego przychodu. Opłata za korzystanie ze znaku towarowego wiąże się zatem z funkcjonowaniem firmy, ma na celu jak wskazała Skarżąca umocnienie oraz poprawę jej konkurencyjności. Podkreślił ponadto, że u.p.d.o.p. wyraźnie uzależnia moment podatkowego rozpoznania kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami od momentu ujęcia go w księgach (jako koszt bilansowy) zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze z 9 lipca 2008 r. złożonej na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Wskazała, że koszt opłaty licencyjnej pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, a przez to jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający jego potrącenie. Efekt tego kosztu jest widoczny w bieżącym okresie rozliczeniowym. Bez poniesienia tego kosztu trudniej byłoby Skarżącej uzyskać ten przychód. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, iż osiągnęłaby przychód ze świadczonych usług także bez ponoszenia wydatku z tytułu opłaty licencyjnej. Skarżąca po to bowiem podpisała umowę i ponosi ten koszt by zwiększyć przychód. Stanęła na stanowisku, że wydatek ten powinien być potrącony w roku w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. 3.2. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. 3.3. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 14 stycznia 2008 r. (prezentata na wniosku). Taką datę wpływu wniosku ustalił też Organ, wskazując ją w zaskarżonej interpretacji. Jest to ustalenie prawidłowe, ponieważ w dacie tej wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do siedziby Izby Skarbowej w W., której Dyrektor był upoważniony do działania w imieniu Ministra Finansów. Bez znaczenie pozostaje fakt, że Izba Skarbowa w W. po otrzymaniu wniosku Skarżącej przesłała go do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P., gdzie wpłynął 18 kwietnia 2008 r. Zdaniem Sądu istotna jest data wpływu wniosku do właściwego organu, a nie data jego otrzymania przez konkretną komórkę organizacyjną tego organu. Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął 14 kwietnia 2008 r. (poniedziałek). Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, ponieważ doręczono ją Skarżącej 16 kwietnia 2008 r. (adnotacja na potwierdzeniu odbioru). 3.4. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 15 kwietnia 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest Organ. 3.5. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 tej ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 3.6. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. 3.7. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Pełnomocnik Skarżącej pouczony o prawie domagania się zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, oświadczył że nie składa wniosku w tym przedmiocie.