II FSK 1188/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1510/08 w sprawie ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1510/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi D. D. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2008 r. 2. We wniosku z dnia 27 maja 2008 r. D. D. zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., o wydanie indywidualnej interpretacji prawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny podała, że w 2007 r. była zatrudniona w I. na podstawie umowy o pracę. W ramach prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej I. ten realizował projekty finansowane z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej, takich jak programy ramowe badań oraz projekty dofinansowywane ze środków Unii Europejskiej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. Będąc pracownikiem I. wnioskodawczyni uczestniczyła w projekcie związanym z Inicjatywą Wspólnotową, dlatego jej zdaniem, znaczna część jej wynagrodzenia wypłacana była za bezpośrednią realizację celów 6 Programu Ramowego Badań oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. We wniosku wyjaśniła, że Inicjatywa Wspólnotowa INTERREG jest to instrument pomocy finansowej udzielanej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (jednego z 4 funduszy strukturalnych). Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego refunduje w 75% wydatki podmiotów realizujących projekty w Polsce, w 25% projekt jest współfinansowany przez partnerów i uczestników krajowych. Środki należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu Unii Europejskiej przez Komisję Europejską za pośrednictwem Instytucji Płatniczej odpowiedzialnej za sporządzanie i składanie wniosków płatniczych w zakresie funduszy Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz za wypłacanie dofinansowania na poszczególne przedsięwzięcia. Instytucja Płatnicza wypłacała środki stanowiące refundację kosztów poniesionych na realizację projektów INTERREG na konto koordynatora projektu. Następnie koordynator przelewał środki otrzymane z Komisji Europejskiej na konta partnerów projektu, w tym I. Wątpliwości interpretacyjne powstały na tle regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.) dalej u.p.d.o.f. sformułowane w pytaniu, czy na podstawie powyższego przepisu wynagrodzenie ze stosunku pracy uzyskane w 2007 r. przez wnioskodawczynię jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wynikającej z realizacji przez nią 6 Programu Ramowego Badań oraz projektu Inicjatywa Wspólnotowa INTERREG III. W ocenie wnioskodawczyni wynagrodzenie wypłacone jej za realizację powyższego programu i projektu w części w jakiej było finansowane ze źródeł bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ będąc pracownikiem I. bezpośrednio realizowała cele zarówno Programu Ramowego, jak i Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego za realizację celów Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III, za prawidłowe natomiast uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od opodatkowania części wynagrodzenia otrzymywanego za realizację celów 6 Programu Ramowego Badań. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ stwierdził, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki określone w tym przepisie. I. realizował projekty dofinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach programu INTERREG III oraz 6 Programu Ramowego Badań. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Zatem zdaniem organu dochód podatnika nie pochodził ze środków finansowanych z bezzwrotnej pomocy z budżetu Unii Europejskiej. Odmienna sytuacja występuje przy realizacji Programu Ramowego Badań przez etatowych pracowników zatrudnionych w I. Wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane ze środków Unii Europejskiej za pośrednictwem koordynatora; bez wpływu na zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. pozostaje sposób przekazania środków, że odbywa się za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Dlatego też zdaniem organu dochód z wynagrodzenia za pracę wnioskodawcy uzyskany za realizację celów 6 Programu Ramowego Badań jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że podatnik realizował bezpośrednio cel programu. Natomiast wynagrodzenie za realizację celów Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ dochód ten nie pochodził wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej z Unii Europejskiej, źródłem finansowania wynagrodzenia pracownika były środki publiczne. Wnioskodawczyni wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa w tej części, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, zarzucając błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. 3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f przez uznanie, że jeżeli zagraniczna pomoc finansowa trafia do podmiotu realizującego projekt unijny na zasadzie refinansowania wydatków poniesionych przez ten podmiot ze środków własnych, to pomoc ta traci charakter bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W ocenie skarżącej otrzymywane przez nią w 2007 r. wynagrodzenie powinno podlegać zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż będąc pracownikiem I. bezpośrednio realizowała cele Programu Ramowego oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. Mechanizm finansowania projektów w ramach Inicjatywy nie daje, zdaniem strony, podstaw do stwierdzenia, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu bezpośredniej realizacji celów tych projektów nie stanowi dochodu ze środków bezzwrotnej pomocy. 4. Sąd wojewódzki skargę oddalił uznając, że stanowisko skarżącej nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wywiódł, że podatnik, aby mógł uznać określony dochód za zwolniony od podatku dochodowego musi wykazać, że w momencie jego uzyskania spełniał warunki do określonego prawem zwolnienia. W niniejszej sprawie wnioskodawczyni musiałaby wykazać, że w momencie wypłaty wynagrodzenia spełniała wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, skarżąca nie uzyskiwała dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, albowiem wypłacone jej wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy – I. Powstało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy, ponieważ brak było przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Późniejsze ewentualne (uzależnione od uzyskania certyfikatu potwierdzającego zasadność poniesionego wydatku w ramach Inicjatywy) refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych także w zakresie wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał, nie ulega przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła, niż wynagrodzenie za pracę. Źródłem przychodu pracownika i jego dochodu w postaci wynagrodzenia za pracę jest stosunek pracy, a nie deklaracje lub umowy zawarte w celu uzyskania środków bezzwrotnej pomocy na realizację programów z tych środków finansowanych. Oznacza to w ocenie Sądu, że dochód podatnika - pracownika nie pochodzi ze środków wskazanych w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto WSA zauważył, że na wysokość osiągniętego przez skarżącego dochodu ze stosunku pracy nie ma żadnego wpływu, czy I. otrzymał środki z Unii Europejskiej na refundację kosztów czy też nie, ponieważ zawsze realizacja przekazu środków unijnych na konto I. następowała po wypłacie wynagrodzenia. Sąd zwrócił również uwagę na drugą część przepisu art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., a mianowicie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że I. jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, więc ten podmiot uczestniczy w danym projekcie finansowanym ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. I. zleca na podstawie określonych umów - w tym przypadku w ramach umowy o pracę - wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją projektu. Nie ma podstaw do kwestionowania faktu, że skarżąca realizowała cel programu, jednak w opinii Sądu, nie realizowała programu bezpośrednio, ale pośrednio, poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę - instytucję badawczą, partnera konsorcjów realizujących projekty w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. Dlatego też w ocenie Sądu skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. 5. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie niniejszej skargi oraz wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że do zastosowania zwolnienia nie jest konieczne, aby dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich ani też, aby pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Przepis ten w ocenie skarżącej wskazuje, iż zwolnienie znajdzie zastosowanie również wtedy, gdy przekazanie środków następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania bezzwrotnej pomocy. W niniejszej sprawie takim podmiotem jest instytucja płatnicza, a więc podmiot wskazany przez Komisję Europejską jako podmiot, za pośrednictwem którego przekazywane są środki bezzwrotnej pomocy. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem WSA, iż do przyjęcia interpretacji korzystnej dla niej konieczne byłoby dokonanie wykładni funkcjonalnej lub celowościowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej sama wykładnia językowa jest jasna i w sposób nie budzący wątpliwości odpowiada interpretacji przez nią dokonanej, a interpretacja funkcjonalna i celowościowa analizowanego przepisu jedynie wzmacnia jednoznaczny rezultat interpretacji językowej. Ponadto skarżąca podniosła, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może odrywać się od intencji, jaka przyświecała ustawodawcy, w chwili wprowadzenia tych przepisów do systemu prawnego. Intencją tą było zapewnienie, aby środki przyznane podatnikom realizującym bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w całości docierały do tych podatników i to niezależnie od sposobu przekazania tych środków. Odnosząc się do stanowiska WSA, że skarżąca nie spełniła także drugiej przesłanki zawartej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bowiem podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu jest I. wskazano, że Sąd zupełnie pominął fakt, że jednostka ta jest osobą prawną i faktycznie nigdy nie realizuje żadnych celów, ani też nie wykonuje żadnych zadań. Osoba prawna zmuszona jest bowiem do posługiwania się swoimi organami i zatrudnionymi przez siebie pracownikami, aby mogło dojść do jakiejkolwiek czynności. Oznacza to, że w przypadku projektów realizowanych przez beneficjentów będących osobami prawnymi, projekty te zawsze bezpośrednio są realizowane przez organy tej osoby prawnej, jej pracowników i współpracowników. W ocenie skarżącej WSA nieprawidłowo również zinterpretował słowo "zleca" zawarte w przedmiotowym przepisie, uznając, że ma ono zastosowanie do osób wykonujących zadania na podstawie stosunku pracy. Tymczasem zdaniem strony, brzmienie tego przepisu nie było przypadkowe – wyłączając bowiem z zastosowania tego przepisu osoby, którym podatnik realizujący cel "zleca" zadania w ramach projektu, ustawodawcza jednoznacznie dał do zrozumienia, że preferowanym stosunkiem prawnym, w ramach którego beneficjenci zatrudniają osoby do realizacji celów programów pomocowych jest stosunek pracy. Ponadto podniesiono, że Sąd pierwszej instancji pominął fakt, że stanowisko wyrażone w interpretacji będzie prowadziło do powstania, niedopuszczalnego w świetle postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zróżnicowania sytuacji podatników wobec prawa ze względu na procedurę przekazywania tych środków (zaliczkowanie, refundacja, prefinansowanie). 6. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. 7.1. Skarżąca zaskarżyła do Sądu administracyjnego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez uprawniony organ, odnośnie do wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w stanie prawnym przedstawionym we wniosku o interpretację. Z wniosku wynikało, iż skarżącej chodzi o wyjaśnienie, czy pobrane przez nią w 2007 r. wynagrodzenie za pracę wypłacone przez pracodawcę realizującego programy finansowane z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 7.2. Działający w imieniu Ministra Finansów organ podatkowy podzielił stanowisko strony o zwolnieniu z podatku na mocy wskazanego przepisu części wynagrodzenia wypłaconego za realizację celów 6 Programu Ramowego Badań jednocześnie uznał, że zwolnienie to nie ma zastosowania do części wynagrodzenia otrzymanego za realizację celów Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III. Organ zaznaczył przy tym, że zwolnienie z podatku dotyczy tylko osób bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej (uznał przy tym, że 6 Program Ramowy Badań jest finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy, przekazywanych beneficjentowi – pracodawcy strony – przez koordynatora). 7.3. Odnośnie do dochodów wnioskodawczyni otrzymywanych za realizację celów IW INTERREG III organ uznał, iż nie podlegają one zwolnieniu z uwagi na to, że nie są to środki pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej; źródłem finansowania wynagrodzeń są bowiem krajowe środki publiczne. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowaniu projektów części wydatków poniesionych przez beneficjanta. 7.4. Sąd podzielił argumentację organu podatkowego, że skarżąca nie uzyskiwała dochodu ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej z uwagi na to, że wypłacone jej wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy. Uznał przy tym, że istotny dla kwestii zwolnienia podatkowego jest moment otrzymania wynagrodzenia. Skoro w tym momencie wynagrodzenie nie pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej, to na ocenę prawa do zwolnienia podatkowego nie wpływa to, czy pracodawca skarżącej otrzymał ze środków Unii Europejskiej refundację kosztów, czy też jej nie uzyskał. 7.5. W skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, że ten pogląd prawny Sądu narusza art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. W myśl tego przepisu wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Skarżąca trafnie zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy (prefinansowanie czy tez refinansowanie) nie ma wpływu na ocenę, że pomoc ta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy. W wyrokach NSA (przykładowo można wymienić wyroki: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 124/09, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA) przyjmuje się, że sposób przekazywania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ekonomiczny ciężar finansowania programu. Oznacza to, że Sąd niezasadnie zaakceptował stanowisko organu podatkowego, który uzasadniono tym, że środki na wynagrodzenia pracownicze pochodziły bezpośrednio z krajowych środków publicznych, a następnie były zwrócone w odpowiedniej części ze środków pomocowych. 7.6. Nietrafne jest też stanowisko Sądu, że decydujący dla oceny prawa do zwolnienia jest moment wypłaty wynagrodzenia, w tej dacie środki na wypłaty pochodziły z funduszy pracodawcy, zatem nie podlegały zwolnieniu od podatku . Sąd pominął okoliczności, że dochód podlegający opodatkowaniu ustala się (stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.) za okres roku, a nie w momencie uzyskania poszczególnych kwot przychodu. Zatem dopiero po zakończeniu roku podatkowego można ocenić, czy uzyskane przez podatnika dochody pochodziły ze źródeł określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a) u.p.d.o.f. 7.7. W zaskarżonym wyroku Sąd uznał ponadto, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku z uwagi na niespełnienie warunku, o którym mowa w pkt 46 lit.b) art. 21 u.p.d.o.f. Przepis ten uzależnia zwolnienie od tego, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Sąd przyjął, że skarżąca realizowała cel programu, ale tylko pośrednio, przez wykonanie zadań, które powierzył jej pracodawca w ramach stosunku pracy. I., w którym skarżąca była zatrudniona był podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, zatem nie został spełniony warunek bezpośredniej realizacji celu programu przez skarżącą. Ponadto skarżącej dotyczy wprost wyłączenie przewidziane w końcowej części przepisu, bowiem uzyskiwała ona – jako osoba fizyczna – dochody w związku z realizacją przez jej pracodawcę – beneficjenta pomocy programu finansowanego ze środków unijnych. Skarżąca - powołując się na interpretację tego przepisu zawartą w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07 – zarzuca, że użyte w tym przepisie słowo "zleca" oznacza, że omawiane wyłączenie nie dotyczy umów o pracę, lecz innych umów, na podstawie których osoba fizyczna wykonuje konkretne czynności na zlecenie beneficjenta. 7.8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela oceny prawnej zawartej w ostatnio powołanym wyroku NSA. W omawianym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b) u.p.d.o.f. użyto sformułowania "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – (podkreślenie Sądu) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem". Należy zatem przyjąć, iż pracodawca miał na uwadze wszystkie rodzaje umów, na podstawie których osoby fizyczne wykonują powierzone przez beneficjenta pomocy zadania wchodzące w zakres realizowanego programu. Użyte w przepisie słowo "zleca" zgodnie z jego słownikowym rozumieniem (por. Uniwersalny słownik języka polskiego PWN pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008 r.) należy utożsamiać ze słowem "powierza", a nie z umową zlecenia, jak to przyjął NSA w powołanym wyroku sygn. akt II FSK 1457/07. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Sąd dokonując błędnie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a) u.p.d.o.f. prawidłowo jednak oddalił skargę. Skarżącej nie przysługiwało bowiem zwolnienie od podatku dochodowego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu wykonywania powierzonych przez pracodawcę zadań w ramach realizacji programu INTERREG II. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b) u.p.d.o.f. nie podlegają bowiem zwolnieniu dochody uzyskiwane przez podatnika wykonującego na podstawie umowy o pracę określone czynności w ramach realizowanego przez beneficjenta bezzwrotnej pomocy unijnej programu finansowanego ze środków pomocowych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi, bowiem wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.