I SA/Po 1506/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Szymon Widłak Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. sprawy ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – upoważnionego do wydania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/Sz. Widłak /-/M. Skwierzyńska /-/K. Nikodem W dniu [...] marca 2008 r. W. P. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. upoważnionego przez Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest rolnikiem, który w [...] r. zakupił od Państwowego Funduszu Ziemi grunt rolny o powierzchni [...] ha. Na gruncie tym, wybudował dom oraz rozpoczął prowadzenie działalności rolniczej. W celu powiększenia swojego gospodarstwa, zainteresowany dokupywał w kolejnych latach następne grunty, położone w sąsiedztwie jego gruntów w tym w [...] r dwie sąsiednie działki. Dodatkowo jego żona rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług agroturystycznych. Nabyte w [...] r. grunty okazały się gruntami niskiej jakości w związku z czym ich rolnicze wykorzystanie było nieekonomiczne wobec czego wnioskodawca wraz z żoną postanowili je sprzedać, a pozyskane w ten sposób środki przeznaczyć na dokończenie budowy magazynu na sprzęt sportowy i zwiększenie zakresu świadczonych w ramach agroturystyki usług. W [...] r. zainteresowani wystąpili z wnioskiem o zmianę przeznaczenia części gruntów rolnych na działki usługowo-mieszkalne, mieszkalne i rekreacyjne. Pierwszej sprzedaży 2 działek dokonali w [...]r. Z gospodarstwa rolnego wydzielono 26 działek, w tym 24 działki przeznaczone do sprzedaży. Pozostałe grunty były wykorzystywane w działalności rolniczej, bowiem zainteresowany nadal prowadzi gospodarstwo rolne na gruntach własnych oraz dzierżawionych W związku z powyższym W. P. zadał pytanie: czy sprzedaż przedmiotowych działek, zakupionych w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i będących majątkiem osobistym, jest uznawana za działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jego zdaniem sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i . Sygn. akt I SA/PO 1506/08 usług ponieważ grunt, z którego je wydzielono został nabyty w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, a nie z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży działek budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] r. - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ ten powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) wskazując, iż opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, zaś grunty są towarem. Rolnik ryczałtowy posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeżeli więc osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że rolnik sprzedający grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. W ocenie w.w. organu dokonana przez wnioskodawcę, będącego rolnikiem, dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową, służącego uprzednio działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Wskazał, że dokonana przez Wnioskodawcę, będącego rolnikiem, dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę, służących uprzednio działalności rolniczej, jest czynnością podlegająca opodatkowaniu stawką podatku VAT 22 % We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skardze W. P. zarzucił zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze Sygn.akt I SA/PO 1506/08 zm.), poprzez przyjęcie: 1. że dokonując sprzedaży gruntów rolnych nie nabytych wcześniej w celu ich odsprzedaży prowadzi działalność gospodarczą objętą podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, 2. że sprzedaż działek rolnych stanowi część przedsiębiorstwa rolnego, 3. że sprzedaż 2 działek oraz dokonanie przekwalifikowania 22 działek bez określenia przyszłego terminu ich sprzedaży oznacza wyrażenie zamiaru wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Stawiając powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej ppsa) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy rozstrzygnięć. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 powołanej ustawy. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącego. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna. Organ podatkowy uznał, iż skarżący dokonując sprzedaży działek budowlanych, które wcześniej zostały nabyte w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, które następnie były wykorzystywane w działalności rolniczej, czyni to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wykonywanie przez niego dostawy gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. U podstaw zaskarżonej interpretacji legło stwierdzenie, iż rolnik ryczałtowy, w świetle ustawy o VAT, posiada status podatnika prowadzącego działalność Sygn.akt I SA/PO 1506/08 gospodarczą (działalność rolniczą) i sprzedając grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. W związku z tym sprzedając wcześniej nabyte grunty jest także w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższego poglądu nie można podzielić, organ nie dostrzegł bowiem że podatnik we wniosku o interpretację wyraźnie wskazał, iż działki sprzedawane są jako majątek osobisty, a wcześniej były wykorzystywane na prowadzenie działalności rolniczej. Treść wniosku nie uprawnia zaś do stwierdzenia, iż na sprzedawanych gruntach nadal prowadzona jest działalność rolnicza. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 powołanego artykułu stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Art. 15 stanowi implementację art. 4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007r. art.9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, D.U.L 347 z 11.12.2006r.). Ten przepis prawa unijnego stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje "wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów". W definicji odpłatnej dostawy towarów w art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE wskazano ponadto, że czynność opodatkowana musi pozostawać w związku z działalnością podatnika. Formalny status osoby dokonującej dostawy jako podatnika, nie stanowi zatem przesłanki wystarczającej do Sygn.akt I SA/PO 1506/08 przyjęcia, że dana osoba jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności, a w konsekwencji do uznania, że dana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Mając na względzie zacytowane przepisy unijne stwierdzić zatem należy, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze określona czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i - po drugie – czynność ta winna być wykonana przez podmiot , który w związku z jej wykonywaniem był podatnikiem VAT. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła druga z wymienionych przesłanek. Podkreślenia bowiem wymaga, iż działalność rolnicza jest specyficzną działalnością gospodarczą, a sprzedaż działek budowlanych nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Grunty takie nie są produktami rolnymi w rozumieniu definicji z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT. Nie można zatem utożsamiać działalności gospodarczej skarżącego jako rolnika ze sprzedażą gruntów. Sprzedaż ta nie wchodzi więc w zakres działalności rolniczej, skoro wydzielone działki zostały wyłączone z gospodarstwa rolnego i po przekształceniu na działki budowlane stały się odrębnymi od tego gospodarstwa rzeczami. W wyniku przekształcenia na działki budowlane grunty utraciły swoje dotychczasowe przeznaczenie i przeszły do majątku osobistego strony skarżącej (zostały przekazane na cele prywatne). W momencie sprzedaży według stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowią one zatem majątek osobisty sprzedającego niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, iż przekazanie gruntu, który stanowił część gospodarstwa rolnego na cele prywatne mogłoby co najwyżej stanowić dostawę podatkowaną na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ale jedynie w przypadku, gdyby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego (por. też art. 16 zd. pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE). Z kolei sprzedaż działek budowlanych jako majątku osobistego, jak wyżej wskazano pozostaje poza zakresem tego podatku. Po wtóre, zauważyć należy, iż rodzaje działalności gospodarczej w rozumieniu Sygn.akt I SA/PO 1506/08 ustawy o VAT są rozłączne. Oznacza to, że dany rodzaj czynności może wypełniać jednocześnie znamiona tylko jednej z nich. Sprzedaż gruntu bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca. Dla rozstrzygnięcia istotne jest zatem, czy fakt zbywania działek oznacza wykonywanie przez skarżącego działalności handlowej. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pojęcie "handel" oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Już zatem sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (por. wyrok ETS w sprawie C-400/98 F. G. przeciwko B. B.). Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku jednoznacznie wynika, iż w chwili nabycia gruntu skarżący nie miał zamiaru jego sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Skoro zatem z przyjętego przez organ podatkowy za podstawę wydania zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżący nabył grunty celem powiększenia gospodarstwa rolnego w roku [...], a dopiero kilka lat później, w związku z niską jakością gruntów, postanowił je przekwalifikować i sprzedać jako grunt prywatny, to wobec przyjęcia, iż zamiarem skarżącego było powiększenie gospodarstwa rolnego, nie można przypisać mu w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej. Bez znaczenia dla powyższego wniosku jest cel, na jaki skarżący chce przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży pieniądze. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone wyżej poglądy i odnieść się do zamiaru skarżącego istniejącego w momencie Sygn.akt I SA/PO 1506/08 nabywania działek na powiększenie gospodarstwa rolnego. Z wyżej powołanych względów należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 200 p.p.s.a. /-/ Sz. Widłak /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Nikodem