I SA/Po 1160/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Szymon Widłak Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2002 r. oddala skargę /-/Sz. Widłak /-/M. Skwierzyńska /-/K. Nikodem Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił K. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: - marzec 2002r. w wysokości [...] zł - kwiecień 2002r. w wysokości [...] zł - maj 2002r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji w/w organ wskazał, powołując się na wyniki kontroli przeprowadzonej w firmie "T." R. O., że firma ta udokumentowała cały swój obrót w powołanych wyżej miesiącach fakturami wystawionymi na E. s.c. w O. R. O. w toku przesłuchania stwierdził, że działalność firmy "T." była jedynie firmowana jego nazwiskiem, zaś faktycznie prowadził ją jego kuzyn K. J. Za firmanctwo R. O. otrzymał od K. J. [...] zł. Przedmiotem obrotu "T." był przecier pomidorowy sprowadzany z Niemiec, którego jedynym odbiorcą była s.c. "E." oraz wiązki przewodów zapłonowych. Wszelkie formalności związane z importem przecieru pomidorowego i zapłatą za niego załatwiał K. J., który posiadał pełnomocnictwo R. O. tj. firmy "T.", również do dysponowania środkami na koncie bankowym "T." i wcześniej w 2001r. zaproponował mu założenie tej firmy za odpłatnością [...] zł. Sprawy księgowe "T." prowadziła pracownica firmy "E". Wspólnikiem tej spółki cywilnej była zaś matka K. J. – U. J. i matka jego dziecka M. B. Z ustaleń organu podatkowego wynikało więc, że faktycznie działalność gospodarczą w ramach firmy "T." prowadził K. J., a R. O. jedynie ją firmował swoim nazwiskiem. K. J. wbrew wymogom art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zgłosił zgłoszenia rejestracyjnego VAT, wobec czego utracił przywilej obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 25 w/w ustawy). Nie prowadził też ewidencji do celów podatku VAT i nie składał deklaracji VAT, ani nie płacił tego podatku. Wobec tego uznając go za podatnika tego podatku określono mu podatek VAT za wskazane miesiące. Z ustaleń kontroli wynika, że sprzedaż towaru miała miejsce w dniu wystawienia faktury, wobec czego obowiązek podatkowy ustalono zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT tj. z chwilą wydania towaru, co uzasadniało obowiązek podatkowy K. J. za miesiąc marzec, kwiecień i maj 2002r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik K. J. zarzuca organowi I instancji naruszenie art. 123 § 1 O.p., 122, 145 § 1, 210 § 1 pkt 4 i 113 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2002r. i określił je w wysokości [...] zł oraz za maj 2002r. i określił je w wysokości [...] zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy II instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że R. O., na którego nazwisko zarejestrowano firmę "T.", faktycznie firmował działalność gospodarczą K. J. Wskazuje na to treść zeznań (trzykrotnych) R. O. i powiązania gospodarcze z firmą (spółka cywilna) "E." matki K. J. i jego bliskiej osoby – konkubiny M. B., a także ich zeznania. W związku z tym organ odwoławczy uznał za zasadne opodatkowanie skarżącego jedynie od obrotu uzyskanego ze sprzedaży firmie E. przecieru pomidorowego udokumentowanej 3 fakturami wobec braku jednoznacznych dowodów potwierdzających, że R. O. firmował też sprzedaż wiązek przewodów zapłonowych. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej określił K. J. podatek VAT za miesiące kwiecień i maj 2002r. w umniejszanej wysokości. Decyzję tę K. J. działający przez pełnomocnika zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem: - art. 113 O. p. wobec sprzeczności dokonanych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego przez przyjęcie, że to skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą, którą firmował R. O.; - art. 70 O. p. w związku z art. 2b § 1 ustawy z 08 stycznia 2003r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym przez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego mimo przedawnienia tego zobowiązania; - art. 3 § 1 pkt 3 powołanej ustawy z 08 stycznia 1993r. o VAT w związku z art. 108 i 58 § 1 kc przez ich niezastosowanie oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w związku z czynnościami, które w świetle przepisów prawa cywilnego są nieważne. Skarżący działał bowiem jako pełnomocnik firmy "E.", wobec czego nie mógł być drugą stroną czynności, której dokonał w imieniu mocodawcy, bowiem czynność taka byłaby dotknięta wadą nieważności (art. 58 § 1 kc). Ponadto w piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącego zarzuca zaskarżonej decyzji obrazę art. 210 § 1 pkt 8 i art. 143 § 2 pkt 2 w związku z art. 235 O. p. polegającą "na podpisaniu decyzji przez osobę nie posiadającą w ogóle upoważnienia albo niezgodnie z tym upoważnieniem lub działającą na podstawie upoważnienia udzielonego przez piastuna organu powołanego z naruszeniem prawa tj. powołaną przez osobę inną niż Ministra Finansów". Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1369), sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy rozstrzygnięć. Przy rozpatrywaniu skargi sąd kieruje się zasadą legalności i niepogarszania sytuacji skarżącego o czym stanowi art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił, że firma "T." dokonała sprzedaży na rzecz spółki cywilnej "E." trzech partii sprowadzonego z Niemiec przecieru pomidorowego, co zostało udokumentowane trzema fakturami wystawionymi w miesiącach: marzec, kwiecień i maj 2002r. Zakwestionowano jednak faktyczną prawidłowość wystawionych faktur co do osoby sprzedawcy. Mianowicie w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego znalazł potwierdzenie, w świetle zeznań świadków i samego K. J., fakt, że R. O., na nazwisko którego zarejestrowano firmę "T.", w rzeczywistości firmował działalność gospodarczą swego kuzyna K. J. Ustalono, że wyżej wymieniony prowadził wszystkie sprawy związane z działalnością "T." będąc formalnie pełnomocnikiem tej firmy, tj. zarówno handlowe, celne jak i bankowe. Zlecał też prowadzenie księgowości tej firmy księgowej zatrudnionej w spółce cywilnej jego matki i M. B. – matki jego dziecka. Analiza akt podatkowych sprawy i treści wydanych decyzji pozwala stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej, ani też nie dokonały błędnej subsumcji prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygnąć w niniejszej sprawie należy przede wszystkim: – czy doszło do firmanctwa, – czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, – czy do podstawy opodatkowania przyjęto przychody, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów zauważyć należy, iż są one ze sobą sprzeczne. Z jednej bowiem strony skarżący twierdzi, iż w sprawie nie doszło do firmanctwa, bowiem skarżący nie prowadził działalności gospodarczej firmowanej przez R. O. (a zatem nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego po jego stronie), a z drugiej wywodzi on, iż czynności dokonane przez skarżącego z firmą E. były nieważne, jako dokonane przez niego ze samym sobą. W końcu zaś twierdzi, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konstruowanie wzajemnie sprzecznych zarzutów sprawia, iż skarżący niejako sam podważa ich zasadność. Odnosząc się do wyrażonego w skardze stanowiska, w pierwszej kolejności należy wskazać, że niezasadny jest zarzut, sprowadzający się do twierdzenia, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że doszło do firmanctwa, to jest do sytuacji, w której skarżący (firmowany) za zgodą R. O., działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługiwał się imieniem i nazwiskiem tego ostatniego. Nie jest prawdą, iż organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy jedynie na podstawie zeznań R. O. złożonych w roku 2005 (s. 2 skargi) i nie brał pod uwagę zeznań skarżącego (s. 3 skargi). Nie budzi zastrzeżeń oparcie się przez organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego przede wszystkim na zeznaniach R. O. z dnia [...] (k. 234 - 240 akt podatkowych w sprawie I SA/Po [...]). Zeznania te, jako logiczne, spójne, a nadto zgodne z wcześniejszymi zeznaniami złożonymi w Komendzie Wojewódzkiej Policji w dniu [...] (k. 264 – 263 akt podatkowych) zasadnie zostały uznane przez ten organ za wiarygodne. Należy w szczególności zwrócić uwagę na szczegółowość twierdzeń tego świadka, jak i na fakt potwierdzenia ich także innymi (oprócz protokołu przesłuchania przez funkcjonariuszy Policji) dowodami – w tym w szczególności dowodem z dokumentu - potwierdzeniem wypłaty gotówki z konta T. R. O. w kwocie [...] zł przez K. J. (k. 224 akt podatkowych w sprawie I SA/Po [...]). Wymienione dowody potwierdzają szereg okoliczności faktycznych stanowiących podstawę przyjęcia przez organ, iż doszło do firmanctwa, przy czym dotyczy to takich okoliczności, jak: - inicjatywa K. J., który skłonił R. O. do zarejestrowania działalności gospodarczej - finansowanie działalności oraz załatwianie formalności przez K. J. - organizowanie odprawy celnej i transportów koncentratu pomidorowego przez K. J. lub przez osoby działające na jego zlecenie, - fakt, iż R. O. nawet w sytuacjach, gdy konieczna była jego obecność, nie działał sam, tylko towarzyszył mu K. J. lub osoba przez niego skierowana - otrzymanie od K. J. wynagrodzenia ([...] zł), - dokonywanie czynności (jak np. przelewu) na wyraźne polecenie K. J. - prowadzenie księgowości przez pracownicę firmy E., - fakt, iż R. O. nie dysponował dokumentami związanymi z prowadzoną na jego nazwisko działalnością gospodarczą, bowiem dokumenty te zabierał K. J. Nadto należy podkreślić, iż sam mechanizm transakcji – sprowadzanie towaru organizowane przez skarżącego, jako pełnomocnika firmy E. i bezpośrednie dostarczanie go do tej spółki, a nie do formalnego nabywcy (R. O.), przy czym pełnomocnikiem E. był K. J. (który, jak sam wskazał – k. 231 akt adm. – nie otrzymywał za to wynagrodzenia), także potwierdza trafność ustaleń organu podatkowego. Fakt, iż mniejsze znaczenie organ ten przypisał późniejszym zeznaniom świadka R. O. jest uzasadniony i racjonalny, skoro zeznania te okazały się częściowo sprzeczne z wcześniejszymi układającymi się w logiczną całość, szczegółowymi i logicznymi zeznaniami. Zasadnie zatem nie uwzględniono zeznań świadka złożonych w dniu [...] (k. 426-427 akt administracyjnych, Tom I). Twierdzenie o rzekomym udzieleniu pożyczki R. O. przez K. J. nie zostało w żaden sposób udokumentowane, a nadto twierdzenie to jest sprzeczne ze złożonymi wcześniej zeznaniami, które ze wskazanych wyżej względów słusznie zostały uznane za wiarygodne. Należy przy tym podkreślić, iż sam K. J. w swoich zeznaniach (k. 228-233 akt podatkowych w sprawie I SA/Po [...]) na udzielenie takiej pożyczki nie wskazał twierdząc, iż nie pamięta, by dawał R. O. jakieś pieniądze, a nadto przyznał, że zaproponował R. O. prowadzenie działalności i pomagał mu załatwić formalności. Wskazać także należy, że w myśl postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium RP jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określane w art. 2 tj. m.in. polegające na sprzedaży towarów w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną i niezależną od faktu dokonania rejestracji podatkowej. Podatnikiem jest więc m.in. osoba fizyczna w sytuacji, gdy zaistnieją okoliczności przewidziane w określonym przepisie prawa materialnego. Z w. w. zeznań R. O., a także z wyjaśnień skarżącego wynika, że K. J. będący formalnie pełnomocnikiem firmy "T." podejmował za tę firmę wszelkie działania o charakterze finansowo – gospodarczym, natomiast związek R. O. z tą firmą ograniczył się jedynie do użyczenia swego nazwiska i dokumentów do jej zarejestrowania i otworzenia konta w banku i udzielenia K. J. pełnomocnictwa do dysponowania tym kontem oraz do przyjęcia za to od skarżącego kwoty [...] zł. Okoliczności te, zdaniem składu orzekającego uzasadniały przyjęcie przez organy podatkowe, że faktycznym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przecieru pomidorowego był K. J. Stanowisko to przesądzało o zasadności opodatkowania go tym podatkiem z tytułu sprzedaży przecieru pomidorowego. Nie można w związku z tym podzielić argumentów skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 113 O. p. dotyczącego odpowiedzialności osoby firmującego razem z podatnikiem wobec sprzeczności dokonanych przez ten organ ustaleń z zebranym materiałem dowodowym. Z zeznań R. O. składanych pod odpowiedzialnością karną dwukrotnie w Urzędzie Skarbowym, a w szczególności w Komendzie Policji wynika, że K. J. zataił prowadzenie przez siebie działalności gospodarczej posługując się imieniem i nazwiskiem R. O. Zasadnie organ podatkowy nie dał wiary M. B., jakoby K. J. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą R. O., skoro świadek ten jest osobą bliską skarżącego (konkubiną). Sam skarżący natomiast nie zaprzeczył podejmowania przez siebie działań gospodarczo – finansowych w ramach firmy "T.". Zakwestionował jedynie – mając na względzie własny interes – firmanctwo R. O. Za nieuzasadniony należy też uznać argument skargi, że R. O. za dwa lata pracy otrzymał od skarżącego [...] zł, skoro nie otrzymał tej kwoty za pracę lecz jedynie za założenie firmy na swoje nazwisko. Okoliczność ta nie mogła być udokumentowana inaczej niż w formie zeznań tego świadka, podobnie jak i samo firmanctwo. Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego rozumowania organu polegającego na tym, iż organ podatkowy uznał, że firmanctwo zachodzi jedynie w zakresie importu i handlu koncentratem pomidorowym, a nie zachodzi już w zakresie handlu wiązkami przewodów podkreślić należy, iż powyższą kwestię należy rozważyć w szerszym kontekście. Zauważyć bowiem trzeba, iż jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jest wywodzona z przepisów Konstytucji zasada in dubio pro tributario, czyli w razie wątpliwości orzekania na korzyść podatnika. Powyższa zasada, jakkolwiek niewyrażona wprost w przepisach prawa podatkowego, stanowiła niewątpliwie podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego, który wskazał w zaskarżonej decyzji, iż zeznania K. J. i R. O. w tej kwestii"są niewystarczające, by można było podjąć jednoznaczną decyzję co do firmowania przez R. O. działalności prowadzonej przez K. J.". W tym aspekcie ewentualne wątpliwości jakie powstają w związku z możliwością uzupełniającego przesłuchania obu zainteresowanych osób nie mogą być jednak przedmiotem rozważań Sądu ze względu na fakt, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego jest w tym zakresie korzystne dla strony, a Sąd jest związany zasadą reformationis in peius wyrażoną w treści art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), czyli zakazem pogarszania sytuacji skarżącego. Słusznie przy tym zauważył organ podatkowy, że zjawisko firmanctwa nie ogranicza się do sytuacji, w których firmujący działalność gospodarczą korzysta z ulg czy zwolnień podatkowych. Prawidłowe jest też stanowisko, iż art. 113 ordynacji podatkowej dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej, to jest firmującego, stąd w niniejszej sprawie – jako dotyczącej firmowanego nie może on mieć zastosowania. Odnosząc się z kolei do zarzutu przedawnienia (art. 70 O. p.) zauważyć należy, że w sprawie nastąpiło zabezpieczenie zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji w formie hipoteki na nieruchomości skarżącego, którą wpisano do KW Nr [...] w dniu [...] (k. 167 akt podatkowych). W tej sytuacji, zgodnie z art. 70 § 8 O. p., zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu, tym bardziej, że od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin ich płatności tj. od 31 grudnia 2002r. do dnia wydania decyzji (28 grudnia 2007r.) nie upłynęło 5 lat. Nie można też podzielić zarzutu skargi co do nieważności w świetle art. 108 i art. 58 § 1 kc dokonanych przez skarżącego czynności wobec czego nie można do nich stosować przepisów ustawy o VAT – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3. Przede wszystkim przepis ten dotyczy czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dokonanie – pod cudzą firmą, za zgodą osoby firmanta – sprzedaży towaru w świetle powołanej ustawy z 08 stycznia 1993r. nie może być uznane za nieskuteczne w świetle autonomicznego prawa podatkowego. W przeciwnym przypadku należałoby uznać nieracjonalność ustawodawcy, który w ustawie o podatku od towarów i usług przewidział zjawisko firmanctwa. W związku ze stanowiskiem strony skarżącej w kwestii nieprawidłowego podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę do tego nieupoważnioną zauważyć należy, że również i ten zarzut – w świetle dokonanych przez Sąd ustaleń – jest niezasadny. Kierownik oddziału, który podpisał tę decyzję był prawidłowo upoważniony przez Dyrektora Izby Skarbowej (vide § 2 pkt 1 Zakresu Stałych Uprawnień – Załącznik nr 4 do Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej), zaś Dyrektor został wyznaczony do pełnienia obowiązków przez Ministra Finansów. Brak tym samym podstaw do uznania, że naruszony został przepis art. 143 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ S. Widłak /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Nikodem