I SA/Po 1161/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Szymon Widłak Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę /-/Sz. Widłak /-/M. Skwierzyńska /-/K. Nikodem Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 18 stycznia 2008 r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej oraz art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) określił K. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...]. Organ ten ustalił, że K. J. zaproponował R. O. rozpoczęcie działalności gospodarczej w ramach firmy "A", której przedmiotem działalności będzie import koncentratu pomidorowego w celu dalszej odsprzedaży. Firma "A" działała w okresie od sierpnia 2001 r. do grudnia 2003 r. Wszystkie formalności związane z jej powstaniem i dalszą działalnością załatwiał K. J., który prowadził też jej sprawy finansowe, posiadał bowiem upoważnienia do dysponowania kontem bankowym "A". Firma ta nie posiadała pomieszczeń do przechowywania koncentratu, a jej sprawami księgowymi zajmowała się pracownica firmy "B". Nabywcą sprowadzanego przez w. w. firmę koncentratu pomidorowego była firma S. C. "B", która z zyskiem odsprzedawała koncentrat innym firmom. K.J. był pełnomocnikiem tej spółki, której wspólnikami były: U. J.- matka K. J. oraz jego konkubina M. B.. Z tytułu założenia firmy "A" R. O. otrzymał od K. J. jednorazowo kwotę [...]. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał, iż R. O. był osobą firmującą, a osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą w ramach "A" był K. J., który winien z tego tytułu być podatnikiem podatku dochodowego. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają co prawda odrębnych uregulowań odnoszących się do firmanctwa, zatem w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy I instancji odniósł się do ogólnych zasad opodatkowania wynikających z w/w ustawy. Zgodnie z art. 45 ust. 1 tej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W związku z tym, że K. J. takiego zeznania za 2002 rok nie złożył, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., określił mu wysokość zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2002 rok przyjmując przychód ustalony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości – [...], w tym: * ze sprzedaży koncentratu [...] * ze sprzedaży wiązek przewodów zapłonowych [...] Koszty uzyskania przychodu określono zgodnie z art. 22 ust. 1 wyżej powołanej ustawy uwzględniając: – remanent początkowy - [...] (przewody zapłonowe), – zakup towarów handlowych - [...] (koncentrat pomidorowy) koszty uboczne zakupu - [...] – remanent końcowy - [...] – pozostałe wydatki [...] Razem koszty uzyskania przychodu – [...] Uwzględniając powyższe, dochód z działalności gospodarczej ustalony zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wyniósł [...], podstawa opodatkowania [...], a podatek należny [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 122 i art. 123, jak również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Według niego postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób ukierunkowany na wydanie decyzji określającej mu zobowiązanie podatkowe bez względu na ustalony stan faktyczny. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę wyjaśnień składanych przez niego, pominął też wnioski dowodowe wskazane w piśmie z dnia 21.12.2007 r., a mianowicie wniosek o przesłuchanie świadka R. O. oraz M. B., która w 2002 r. współprowadziła działalność gospodarczą pod firmą "B", której to pełnomocnikiem był skarżący. Pomijając wnioski dowodowe złożone przez skarżącego organ podatkowy nie tylko nie zapewnił mu czynnego udziału w postępowaniu, czym naruszył art. 123 Ordynacji podatkowej, ale również oparł swoje rozstrzygnięcie na niewyjaśnionym stanie faktycznym. W ten sposób organ ten naruszył również art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 § 1 w związku z art. 188 tej ustawy. Stan faktyczny w sprawie ustalono jedynie na podstawie zeznań R. O. z pominięciem twierdzeń skarżącego. Odwołujący się podkreślił również, iż organ I instancji wskazując na podstawę prawną zaskarżonej decyzji, zaniechał powołania art. 113 Ordynacji podatkowej. W związku z tym powstała wątpliwość, na jakiej podstawie prawnej organ podatkowy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Strona zarzuciła też organowi podatkowemu naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 108 i art. 58 § 1 kodeksu cywilnego przez ich niezastosowanie oraz określenie zobowiązania w podatku dochodowym w związku z czynnościami, które są nieważne. Czynności, w związku z którymi wymierzono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych były, jak ustalił organ podatkowy, czynnościami pomiędzy skarżącym, prowadzącym rzekomo działalność gospodarczą pod firmą "A", a firmą "B", której pełnomocnikiem był skarżący. Zgodnie z art. 108 k.c., pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności, której dokonuje w imieniu mocodawcy, za wyjątkiem dwóch przypadków. Skutkiem dokonania takiej czynności jest jej nieważność z uwagi na naruszenie przepisów ustawy - art. 58 § 1 k.c. Skoro czynności, w związku z którymi organ podatkowy wymierzył zobowiązanie podatkowe są nieważne w świetle przepisów kodeksu cywilnego, nie znajdują do nich zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia[...] uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia K.J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] i określił to zobowiązanie w kwocie [...]. Organ odwoławczy uznał, iż R. O. firmował działalność K. J. w części dotyczącej importu i sprzedaży koncentratu pomidorowego, natomiast odstąpił od ustaleń w części dotyczącej firmowania działalności w zakresie sprzedaży części samochodowych (przewodów zapłonowych), mając na względzie okoliczność, że złożone w tej kwestii w toku postępowania zeznania świadka i skarżącego budzą wątpliwości. W pozostałym zakresie organ ten podzielił ustalenia i argumentację organu pierwszej instancji wskazując, iż stronie zapewniono prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 ordynacji podatkowej jest niezasadny. Organ wskazał też, iż strona miała możliwość złożenia dodatkowych wyjaśnień, czego nie uczyniła. Decyzję tę K. J. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając jej: 1) sprzeczność poczynionych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, a przez to naruszenie art. 113 Ordynacji podatkowej oraz przyjęcie, że zachodzi przypadek "firmanctwa", a działalność gospodarcza prowadzona przez R.O. była w istocie działalnością gospodarczą skarżącego, 2) naruszenie art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo jego przedawnienia, 3) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 108 i art. 58 § 1 kodeksu cywilnego przez ich niezastosowanie oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w związku z czynnościami, które w świetle przepisów prawa cywilnego są nieważne. Skarżący podniósł też, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób ukierunkowany na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bez względu na ustalony stan faktyczny i to przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy bowiem ustalił stan faktyczny sprawy jedynie na podstawie zeznań R. O. złożonych w 2005 roku. Wnioski wyciągnięte z tych zeznań pozostają w sprzeczności z zeznaniami skarżącego oraz późniejszymi zeznaniami R.O., w których świadek ten doprecyzował swoje wcześniejsze zeznania. Organ podatkowy późniejszych zeznań tego świadka nawet nie przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a zeznania skarżącego całkowicie zignorował. Skarżący zaprzeczył, jakoby R. O. firmował prowadzoną przez niego osobiście działalność gospodarczą. Świadek R. O. zeznał natomiast, że w prowadzeniu działalności skarżący mu jedynie pomagał, wspierając go radą i pożyczając środki pieniężne, ale nie odnosił żadnych korzyści (dochodów) z tej działalności. Jednocześnie skarżący wskazał, że nie zostały zgromadzone żadne inne dowody, które przemawiałyby za trafnością ustaleń poczynionych przez organ podatkowy. Nie odnaleziono żadnego dowodu rzekomego wręczenia R. O. kwoty [...], którą jakoby miał on dostać od skarżącego, nie odnaleziono też dowodów dokonywania wypłat przez skarżącego z konta R. O., ani upoważnienia, jakie rzekomo wystawił R. O. dla skarżącego, nadto nie odnaleziono żadnych dowodów na to, że wynagrodzenie księgowej firmy "A" było płacone ze środków firmy "B". Na całkowitą dowolność poczynionych ustaleń wskazuje chociażby to, że organ podatkowy uznał, iż "firmanctwo" zachodzi jedynie w zakresie importu i handlu koncentratem pomidorowym, a nie zachodzi już w zakresie handlu wiązkami przewodów. Rozpatrywany przez organy podatkowe stan faktyczny w ogóle nie nosi cech "firmanctwa", a w każdym razie organy podatkowe nie wykazały tej okoliczności. Skarżący nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, nie prowadził działalności gospodarczej w związku z zakwestionowanymi czynnościami, a co za tym idzie nie istnieje podstawa prawna do obciążenia go jakimkolwiek zobowiązaniem podatkowym. Świadek R. O., który rzekomo "firmował" działalność gospodarczą skarżącego nie korzystał w związku z tym z jakichkolwiek ulg, czy zwolnień w podatku, które uzasadniałyby przyjęcie wniosku, iż doszło do "firmanctwa" w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 44 ust. 1, ust. 3f i ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki na podatek dochodowy podatnik jest zobowiązany uiszczać za każdy miesiąc w terminie do 20 dnia następnego miesiąca, a za grudzień w wysokości należnej za listopad, w terminie do 20 grudnia. Oznacza to, że termin płatności podatku dochodowego za rok 2002 dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą upływa w dniu 20 grudnia 2002 r. Tym samym, skoro decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została wydana w dniu 15 lipca 2008 r., to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, gdyż 5 letni termin wynikający z art. 70 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r. Zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 108 i art. 58 § 1 kodeksu cywilnego przez ich niezastosowanie strona uzasadniła określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w związku z czynnościami, które są nieważne. Z tych względów strona skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę uznać należy za nieuzasadnioną, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Kwestie sporne w sprawie sprowadzają się do trzech zagadnień, mianowicie: – czy doszło do firmanctwa, – czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, – czy do podstawy opodatkowania przyjęto przychody, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów zauważyć należy, iż są one ze sobą sprzeczne. Z jednej bowiem strony skarżący twierdzi, iż w sprawie nie doszło do firmanctwa, bowiem skarżący nie prowadził działalności gospodarczej firmowanej przez R. O. (a zatem nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego po jego stronie), a z drugiej wywodzi on, iż czynności dokonane przez skarżącego z firmą "B" były nieważne, jako dokonane przez niego ze samym sobą. W końcu zaś twierdzi, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konstruowanie wzajemnie sprzecznych zarzutów sprawia, iż skarżący niejako sam podważa ich zasadność. Odnosząc się do wyrażonego w skardze stanowiska, w pierwszej kolejności należy wskazać, że niezasadny jest zarzut, sprowadzający się do twierdzenia, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że doszło do firmanctwa, to jest do sytuacji, w której skarżący (firmowany) za zgodą R. O., działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługiwał się imieniem i nazwiskiem tego ostatniego. Nie jest prawdą, iż organ ustalił stan faktyczny sprawy jedynie na podstawie zeznań R. O. złożonych w roku 2005 (s. 2 skargi) i nie brał pod uwagę zeznań skarżącego (s. 3 skargi). Nie budzi zastrzeżeń oparcie się przez organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego przede wszystkim na zeznaniach R. O. z dnia 27 czerwca 2005 r. (k. 234 - 240 akt podatkowych). Zeznania te, jako logiczne, spójne, a nadto zgodne z zeznaniami złożonymi w Komendzie Wojewódzkiej Policji w P. (k. 15-17 akt administracyjnych – Tom II) zasadnie zostały uznane przez ten organ za wiarygodne. Należy w szczególności zwrócić uwagę na szczegółowość twierdzeń tego świadka, jak i na fakt potwierdzenia ich także innymi (oprócz protokołu przesłuchania przez funkcjonariuszy Policji) dowodami – w tym w szczególności dowodem z dokumentu - potwierdzeniem wypłaty gotówki z konta "A" R. O. w kwocie [...] przez K.J. (k. 224 akt administracyjnych, Tom I). Wymienione dowody potwierdzają szereg okoliczności faktycznych stanowiących podstawę przyjęcia przez organ, iż doszło do firmanctwa, przy czym dotyczy to takich okoliczności, jak: - inicjatywa K. J., który skłonił R. O. do zarejestrowania działalności gospodarczej - finansowanie działalności oraz załatwianie formalności przez K. J. - organizowanie odprawy celnej i transportów koncentratu pomidorowego przez K. J. lub przez osoby działające na jego zlecenie, - fakt, iż R. O. nawet w sytuacjach, gdy konieczna była jego obecność, nie działał sam, tylko towarzyszył mu K. J. lub osoba przez niego skierowana - otrzymanie od K.J . wynagrodzenia ([...]), - dokonywanie czynności (jak np. przelewu) na wyraźne polecenie K. J. - prowadzenie księgowości przez sekretarkę firmy "B", - fakt, iż R. O. nie dysponował dokumentami związanymi z prowadzoną na jego nazwisko działalnością gospodarczą, bowiem dokumenty te zabierał K. J.. Nadto należy podkreślić, iż sam mechanizm transakcji – sprowadzanie towaru organizowane przez skarżącego, jako pełnomocnika firmy "B" i bezpośrednie dostarczanie go do tej spółki, a nie do formalnego nabywcy (R. O.), przy czym pełnomocnikiem "B" był K. J.(który, jak sam wskazał – k. 231 akt adm. – nie otrzymywał za to wynagrodzenia), także potwierdza trafność ustaleń organu podatkowego. Fakt, iż mniejsze znaczenie organ ten przypisał późniejszym zeznaniom świadka R. O. jest uzasadniony i racjonalny, skoro zeznania te okazały się częściowo sprzeczne z wcześniejszymi układającymi się w logiczną całość, szczegółowymi i logicznymi zeznaniami. Zasadnie zatem nie uwzględniono zeznań tego świadka złożonych w dniu 22 kwietnia 2008 r. (k. 426-427 akt administracyjnych, Tom I). Twierdzenie o rzekomym udzieleniu pożyczki R.O. przez K.J. nie zostało w żaden sposób udokumentowane, a nadto twierdzenie to jest sprzeczne ze złożonymi wcześniej zeznaniami, które ze wskazanych wyżej względów słusznie zostały uznane za wiarygodne. Należy przy tym podkreślić, iż sam K.J. w swoich zeznaniach (k. 228-233 akt adm., Tom I) na udzielenie takiej pożyczki nie wskazał twierdząc, iż nie pamięta, by dawał R. O. jakieś pieniądze, a nadto przyznał, że zaproponował R.O. prowadzenie działalności i pomagał mu załatwić formalności. Reasumując, ustalenia organu w zakresie firmanctwa są logiczne, dokonane zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. (art. 122, art. 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego rozumowania organu polegającego na tym, iż organ podatkowy uznał, że firmanctwo zachodzi jedynie w zakresie importu i handlu koncentratem pomidorowym, a nie zachodzi już w zakresie handlu wiązkami przewodów podkreślić należy, iż powyższą kwestię należy rozważyć w szerszym kontekście. Zauważyć bowiem trzeba, iż jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wywodzona z przepisów Konstytucji zasada in dubio pro tributario, czyli w razie wątpliwości orzekania na korzyść podatnika. Powyższa zasada, jakkolwiek niewyrażona wprost w przepisach prawa podatkowego, stanowiła niewątpliwie podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego, który wskazał w zaskarżonej decyzji, iż zeznania K. J. i R. O. w tej kwestii"są niewystarczające, by można było podjąć jednoznaczną decyzję co do firmowania przez R. O. działalności prowadzonej przez K. J.". W tym aspekcie ewentualne wątpliwości jakie powstają w związku z możliwością uzupełniającego przesłuchania obu zainteresowanych osób nie mogą być jednak przedmiotem rozważań Sądu ze względu na fakt, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego jest w tym zakresie korzystne dla strony, a Sąd jest związany zasadą reformationis in peius wyrażoną w treści art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), czyli zakazem pogarszania sytuacji skarżącego. Słusznie przy tym zauważył organ podatkowy, że zjawisko firmanctwa nie ogranicza się do sytuacji, w których firmujący działalność gospodarczą korzysta z ulg czy zwolnień podatkowych. Prawidłowe jest też stanowisko, iż art. 113 ordynacji podatkowej dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej, to jest firmującego, stąd w niniejszej sprawie – jako dotyczącej firmowanego nie może on mieć zastosowania. Odnosząc się z kolei do zarzutu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok należało zważyć, iż nietrafny jest pogląd skarżącego, iż zobowiązanie to przedawniło się z dniem 31.12.2007 r., a więc przed wydaniem decyzji przez organy pierwszej i drugiej instancji. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Stosownie do treści art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. W związku z powyższym nie ulega kwestii, iż skoro termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok upłynął z dniem 30 kwietnia 2003 r., to zobowiązanie podatkowe za ten rok przedawnić się mogło najwcześniej z upływem 5 lat licząc od końca 2003 roku tj. z dniem 31.12.2008 r., (oczywiście pod warunkiem, iż terminu przedawnienia nie zostanie przerwany bądź nie nastąpi jego zawieszenie). Tym samym zarzut skarżącego w tej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przedawnienie nastąpiłoby w sprawie z końcem roku 2008 (31 grudnia). Za niezasadny należy też uznać zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 108 i art. 58 § 1 kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Pojęcie to, jako termin tzw. "swoiście prawny" wymaga odwołanie się do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym. Pojęcie "czynności", o których mowa w powołanym art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2008 r., II FSK 1578/06). Niewątpliwie przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć czynności, które są przez prawo zakazane, jak np. handel narkotykami. W przepisie chodzi zatem o przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu. Przepis ten stanowi zatem wyraz dezaprobaty ustawodawcy w stosunku do określonych zachowań, w tym także takich, które są potępiane przez społeczeństwo. Ratio legis art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykluczenie sprzeczności pomiędzy ustawą podatkową a przepisami prawa cywilnego i karnego, co jest przejawem respektowania zasady jednolitości prawa. Z punktu widzenia tej zasady istotne jest, aby przepisy ustaw podatkowych w żaden sposób nie kolidowały z uniwersalnymi wartościami, które zostały usankcjonowane w przepisach prawa karnego i prawa cywilnego (por. B. Pietrasz: Nieważność czynności prawnej a przychody, Glosa 2002/5/16). Mając powyższe na uwadze, stwierdzić zatem należy, iż organ podatkowy prawidłowo ocenił, że w w. w. zakresie nie mieszczą się osiągnięte przez podatnika przychody z prowadzenia działalności w zakresie handlu koncentratem pomidorowym pochodzącym z importu i to bez zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej i rejestracji, który posługiwał się w tym celu nazwiskiem R.O. oraz nazwą firmy "A" na niego zarejestrowanej. Czynności te co do zasady nie są bowiem czynnościami nieważnymi. Na marginesie wskazać trzeba iż, art. 108 k.c., czego nie zauważyła strona, nie ma charakteru bezwzględnego. Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, jednak nie dotyczy to sytuacji, w której co innego wynika z treści pełnomocnictwa, albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. W związku ze stanowiskiem strony skarżącej w kwestii nieprawidłowego podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę do tego nieupoważnioną zauważyć należy, że również i ten zarzut – w świetle dokonanych przez Sąd ustaleń i w świetle postanowień art. 143 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej – jest niezasadny. Kierownik oddziału, który podpisał tę decyzję był prawidłowo upoważniony przez Dyrektora Izby Skarbowej (vide § 2 pkt 1 Zakresu Stałych Uprawnień – Załącznik nr 4 do Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w P.), zaś Dyrektor został wyznaczony do pełnienia obowiązków przez Ministra Finansów. Mając powyższe na uwadze, uznając zarzuty skargi za niezasadne, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji. /-/ Sz. Widłak /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Nikodem