I SA/Gd 36/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. I SA/Gd 36/09 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez "A" S.A. z siedzibą w S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2005 r., którą utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 września 2005 r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym: "A" S.A. z siedzibą w S. pismem z dnia 15 czerwca 2005 r. wystąpiło do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka oferuje swoim klientom ubezpieczenia na życie z funduszem inwestycyjnym. W przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (trwałe inwalidztwo, dożycie wieku emerytalnego, zgon) Spółka wypłaca świadczenie w wysokości sumy ubezpieczenia lub wartości polisy. W związku z powyższym powstała wątpliwość czy wypłacając ubezpieczonym powyższe świadczenia Spółka ma obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka stwierdziła, iż jej zdaniem nie ciąży na niej obowiązek poboru podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 22 września 2005 r. stwierdził, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko Spółki przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe. Spółka korzystając z przysługującego jej prawa złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Decyzją z dnia 12 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 września 2005 r. "A" S.A. skierowało skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b) w związku z art. 24 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwana dalej "p.d.o.f.") polegające na: 1) błędnym przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym tj. w przypadku wypłaty uposażonemu (beneficjentowi) świadczenia ubezpieczeniowego z tytułu śmierci ubezpieczonego - mamy do czynienia z dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 24 ust. 15 ustawy - podczas, gdy wypłata świadczenia ubezpieczeniowego na wypadek śmierci jest realizacją funkcji - ochronnej umowy ubezpieczenia, a nie kapitałowej, 2) nie rozważeniu sytuacji, w której w wyniku zgonu ubezpieczonego uprawnionym do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego z tytułu śmierci jest osoba trzecia (beneficjent) a nie osoba, która dokonywała wpłat składek ubezpieczeniowych (inwestowała te składki) tj. ubezpieczany. Zarzucono także zaskarżonej decyzji naruszenie prawa procesowego tj. art. 14a § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sytuacji, gdy postanowienie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, a ocena prawna przedstawiona w treści zaskarżonego postanowienia jest niezgodna z przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 107/07 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej zwanej "P.p.s.a.") oddalił skargę uznając, iż pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji nie naruszał prawa. W skardze kasacyjnej zarzucono powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. przez uznanie, że w przypadku wypłaty sumy ubezpieczenia otrzymanej z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania. Ponad to zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b) w związku z art. 24 ust. 15 p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przypadku wypłaty sumy ubezpieczenia mamy do czynienia z dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 24 ust. 15 p.d.o.f. Skarżąca Spółka zarzuciła też wyrokowi WSA naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, wydanej z nauczeniem prawa materialnego we wskazanym powyżej zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji organu pomimo wydania jej z naruszeniem art. 14a § 1 oraz art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji utrzymującej w mocy postanowienie organu I instancji wydane z naruszeniem przepisów prawa. W ten sposób naruszona została zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz zasada przekonywania stron; 3) art. 134 P.p.s.a. poprzez orzekanie wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków podniesionych przez skarżącą, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji naruszającej prawo; 4) art. 135 P.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji i nie podjecie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa; 5) art. 141 § 1 pkt 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co uniemożliwiło skarżącej uzyskanie wiedzy na temat motywów, jakimi kierował się Sąd oddalając skargę. Uwzględniając częściowo zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1186/07 uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Sąd odwoławczy stwierdził, iż dokonując kontroli zgodności z prawem interpretacji przepisów prawa podatkowego, sąd pierwszej instancji ograniczył się w uzasadnieniu zapadłego wyroku do zdawkowej stwierdzenia, że w przypadku śmierci ubezpieczonego zarówno w przypadku wypłaty przez Spółkę wartości polisy jak i sumy ubezpieczenia może wystąpić dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej, z odesłaniem do nie zaprezentowanego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego. Sąd drugiej instancji uznał, iż twierdzenie to wymagało odwołania się do treści mających zastosowanie uregulowań prawnych przez pryzmat rozstrzygnięcia organu, przy jednoczesnym odniesieniu się do zarzutów skargi. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż uwzględnienie zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania uczyniło bezprzedmiotowym i przedwczesnym zajmowanie się zarzutami z zakresu naruszeń przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ Sąd odwoławczy uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 107/07 jedynie z uwagi na uchybienie przepisom procesowym, to nie zawarł w swoim rozstrzygnięciu oceny prawnej dotyczącej przepisów prawa materialnego. Zatem obowiązkiem Sądu ponownie rozpatrującego sprawę jest ocena przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie przez pryzmat rozstrzygnięcia organu oraz odniesienie się do zarzutów skargi. Z uwagi na to, iż przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie wydane w zakresie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dlatego na wstępie konieczne jest przywołanie przepisów regulujących tryb wydawania interpretacji. Zgodnie z treścią art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2). Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 14a § 4). Z powyższych przepisów wynika, że wniosek o udzielenie interpretacji może być formułowany zarówno na tle istniejącego stanu faktycznego, a więc zdarzeń lub czynności, które miały już miejsce, jak również w kontekście przyszłego, hipotetycznego stanu faktycznego, a więc dopiero planowanych przedsięwzięć wnioskodawcy, który chce wiedzieć, jakie będą skutki prawnopodatkowe zamierzonych przez niego działań. Istotne jest przy tym, aby określony we wniosku stan faktyczny przedstawiony został w sposób wyczerpujący, co oznacza, iż powinien zawierać wszystkie istotne elementy z punktu widzenia możliwości dokonania jego oceny prawnej przez właściwy organ podatkowy. Udzielając interpretacji organ podatkowy dokonuje zatem oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Wprawdzie nie zostało to wprost wyrażone w przepisach, niemniej nie ulega wątpliwości, iż własne stanowisko podatnika powinno ściśle korespondować z zakresem złożonego wniosku i zadanym w jego ramach pytaniem. W rozpatrywanej sprawie "A" S.A. przedstawiając we wniosku o interpretację stan faktyczny stwierdziło, iż oferuje swoim klientom ubezpieczenia na życie z funduszem inwestycyjnym i w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (trwałe inwalidztwo, dożycie wieku emerytalnego, zgon) wypłaca świadczenie w wysokości sumy ubezpieczenia lub wartości polisy. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zajęła stanowisko, że z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. w momencie wypłaty świadczenia z tytułu ubezpieczenia z funduszem kapitałowym nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w wydanym w dniu 22 września 2005 r. postanowieniu stwierdził, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe. W złożonym zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie postanowienia w całości i wydanie decyzji potwierdzającej poprawność stanowiska sformułowanego przez Spółką we wniosku. W myśl art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli uzna, ze zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił argumentów skarżącej Spółki w związku z czym w wydanej w dniu 12 grudnia 2005 r. decyzji utrzymał w mocy stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Zakres tego zwolnienia ograniczony jest jednak m.in. art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b p.d.o.f., który wyłącza ze zwolnienia dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy. Jak stanowi art. 24 ust. 15 p.d.o.f. dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. Z art. 30a ust. 5 p.d.o.f. wynika, iż dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 19% uzyskanego dochodu, z zastrzeżeniem art. 52a tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 52a ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. zwalnia się od podatku dochodowego dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30a ust. 5 tej ustawy, jeżeli dochody te są wypłacane podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r., zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych w związku z przystąpieniem podatnika do programu oszczędzania z funduszem inwestycyjnym, bez względu na formę tego programu - w zakresie dochodów z tytułu wpłat (wkładów) do funduszu, dokonanych począwszy od dnia 1 grudnia 2001 r., z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 58 i 59 ww. ustawy. A zatem w przypadku funduszy ubezpieczeniowych, działających zgodnie z przepisami ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. Nr 124 poz. 1151 ze zm.), dochody uzyskane z inwestowania środków w fundusze kapitałowe podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jeżeli nie są spełnione przesłanki do zwolnienia, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Regulacje, dotyczące opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z inwestowaniem składki ubezpieczeniowej w fundusz kapitałowy, nie odnoszą się do konkretnych rodzajów umów ubezpieczeniowych. Odnoszą się, co do zasady, do przypadków, kiedy z zawartej umowy ubezpieczenia wynika, że część wpłacanej składki będzie inwestowana w fundusz kapitałowy. Po zakończeniu umowy ubezpieczenia ubezpieczyciel stawia do dyspozycji ubezpieczonemu określoną w umowie kwotę, ten zaś dokonuje wyboru co do formy wypłaty świadczenia. Wypłata może mieć charakter jednorazowy lub cząstkowy. Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. A zatem ubezpieczyciel ma obowiązek pobrać podatek po zakończeniu umowy, niezależnie od tego, czy dokona faktycznie wypłaty całego świadczenia, czy też obowiązany będzie według wyboru ubezpieczonego do dokonywania wypłat świadczeń okresowych. Dochodem jest różnica pomiędzy postawioną do dyspozycji kwotą świadczenia, uzyskanego z inwestowania w fundusz kapitałowy, a sumą składek na ubezpieczenie przekazanych na fundusz kapitałowy. W przedstawionym w sprawie stanie faktycznym Spółka stwierdziła, iż oferuje swoim klientom ubezpieczenia na życie z funduszem inwestycyjnym. Ubezpieczenie tego rodzaju składa się z dwóch części, tj. ochronnej zapewniającej wypłatę świadczenia w razie śmierci osoby ubezpieczonej, a po wykupieniu dodatkowych opcji, także w razie odniesienia uszczerbku na zdrowiu oraz inwestycyjnej zapewniającej gromadzenie i pomnażanie kapitału w ramach funduszy inwestycyjnych. W każdej polisie z funduszem część składki jest inwestowana, a część przeznaczona na pokrycie ochrony ubezpieczonej osoby. Jednak dopiero w momencie realizacji umowy ubezpieczeniowej z powodu zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (trwałe inwalidztwo, dożycie wieku emerytalnego, zgon) możliwe będzie określenie, czy dokonując wypłaty określonych w umowie świadczeń zakład ubezpieczeniowy dokonuje wypłaty dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 p.d.o.f. Zatem tylko zakład ubezpieczeniowy ma wiedzę czy dokonuje wypłaty wyłącznie ubezpieczenia korzystającego ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f., czy również wypłaca dochód określony w art. 24 ust. 15 p.d.o.f., który nie jest zwolniny z opodatkowania. W ocenie Sądu, gramatyczna wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 15 p.d.o.f. jest czytelna i nie budzi wątpliwości. Zgodnie z nią zwolnienie podatkowe nie dotyczy tej części dochodu wypłaconego przez zakład ubezpieczeń każdemu beneficjentowi (bez względu czy jest to sam ubezpieczony czy też osoba trzecia), który jest związany z częścią składki inwestowaną w fundusze kapitałowe. Jeżeli taki dochód w konkretnej sprawie nie wystąpi, wówczas wypłacone odszkodowanie w całości korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Pamiętać należy, iż organ podatkowy wydając interpretację odnosił się do hipotetycznego stanu faktycznego i dlatego w swoich rozważaniach nie mógł pominąć i nie wskazać na ograniczenie zwolnienia odszkodowań wynikające art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b p.d.o.f. Sąd pragnie podkreślić, iż organ podatkowy dla lepszego zobrazowania swojego stanowiska odniósł się do zapisów załączonych do wniosku Ogólnych Warunków Umów i posłużył się przykładem, który miał wskazać w jakich sytuacjach wystąpi dochód do opodatkowania. Jednak nie przesądził tym samym, iż w każdym przypadku wypłaty odszkodowania będzie istniał dochód z tytułu inwestowania części składki w fundusz kapitałowy podlegający opodatkowaniu. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, iż w zaskarżonej decyzji nie rozważono sytuacji, w której w wyniku zgonu ubezpieczonego uprawnionym do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego z tytułu śmierci jest osoba trzecia (beneficjent) a nie osoba, która dokonywała wpłat składek ubezpieczeniowych (inwestowała te składki) tj. ubezpieczający się. Przede wszystkim podkreślić należy, iż Spółka w swoim wniosku o interpretację nie zróżnicowała swojego stanowiska w zależności od tego, kto otrzymuje świadczenie ubezpieczeniowe (ubezpieczony czy osoba trzecia). Spółka nie rozróżniła także, jakie zdarzenie ubezpieczeniowe powoduje konieczność wypłaty świadczenia wskazując na trwałe inwalidztwo, dożycie wieku emerytalnego lub zgon. Jak już wskazano powyżej organ podatkowy wydaje interpretację w zakresie stanu faktycznego i stanowiska zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Ponadto ani art. 21 ust. 1 pkt 4, ani art. 24 ust. 15 p.d.o.f. nie ograniczają pojęcia beneficjenta odszkodowania wyłącznie do osoby ubezpieczonego. W ocenie Sądu uznać też należy, iż wskazane wyżej przepisy ustawy nie różnicują, czy wolna od podatku jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji konkretnego odszkodowania (tj. funkcją ochronną czy też inwestycyjną). Zdaniem Sądu nietrafny jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 14a § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy, gdyż zasadnie organ ten uznał, iż zażalenie podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle powyższych wyjaśnień prawidłowe było stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zawarte w postanowieniu z dnia 22 września 2005 r., a zatem zasadnie Dyrektor Izby skarbowej w G. odmówił jego zmiany. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.