II FSK 433/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Sędzia NSA, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 09 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M., K. C., M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 958/08 w sprawie ze skargi B. M., K. C., M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. W dniu 18 września 2007 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek B. M., K. C. i M. M. (dalej Skarżący lub strona) o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zwolnienie nabycia rzeczy i praw majątkowych w podatku od nabytego po zmarłym K. M. majątku spadkowym. Do wniosku o wydanie zaświadczenia załączono postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W. Wydział I Cywilny z dnia 13 lipca 2007r. sygn. akt [...] o stwierdzeniu praw do spadku. 2. Następnie, w dniu 24 września 2007 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo pełnomocnika Strony, w którym przesłano kserokopie deklaracji SD-Z1 podpisane przez podatników o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, kserokopię pełnomocnictwa, kserokopię dowodu wysłania listu poleconego do Urzędu Skarbowego W. w dniu 20 sierpnia 2007 r., oraz kserokopię pisma pełnomocnika Skarżących z dnia 17 września 2007 r. zawierającego jego stwierdzenie, iż podatnicy nie są zobowiązani do zapłaty podatku od spadków i darowizn. Pełnomocnik Skarżących w przesłanym piśmie wskazywał, że przesłał oryginały powyższych dokumentów w przesyłce pocztowej zawierającej również deklaracje VAT -7 Spółki A. i R. J., Z., O., O. Utrzymywał, iż deklaracje podatników SD – Z1 były zapakowane do tej samej przesyłki. 3. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikom wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu wskazano, że w przesyłce z dnia 20 sierpnia 2007 r., w której - w ocenie pełnomocnika strony - zostały przesłane zgłoszenia nabycia majątku, znajdowały się tylko deklaracje VAT – 7 dotyczące firmy prowadzonej przez pełnomocnika Skarżących. Organ podatkowy wskazał, że dokumenty opisywane w pismach procesowych pełnomocnika Skarżących nie wpłynęły do Urzędu Skarbowego i nie zostały odnotowane w wewnętrznym systemie ewidencji pism przychodzących. 4. Podatnicy wnieśli zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wyjaśnili, że dniu 20 sierpnia 2007 r. ich pełnomocnik nadał przesyłką poleconą, wraz z deklaracjami VAT - 7 - trzy deklaracje podatkowe w podatku od spadku po zmarłym K. M. Podkreślono, że skoro, przesyłka pocztowa do Urzędu dotarła, to deklaracje zostały zagubione w Urzędzie Skarbowym. Strona wyraziła przypuszczenie, że w sytuacji, gdy wszystkie trzy deklaracje były spakowane w jedną koszulkę plastikową, to być może stanowi to wytłumaczenie, że zostały zagubione wszystkie razem. Strona przekonywała, iż dowód nadania listu poleconego stanowi zgodne z prawem potwierdzenie przesłania pisma i data nadania listu jest jednoznaczna z datą wpływu pisma do Urzędu Skarbowego. W ocenie podatników, omawiane deklaracje były złożone w terminie, gdyż w dniu 20 sierpnia 2007 r. nie upłynął jeszcze miesiąc od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu praw do spadku, a zatem mają oni prawo do skorzystania z ulgi w podatku od spadków i darowizn. 5. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż w wyniku przeprowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności sprawdzających ustalono, iż w dniu 22 sierpnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły jedynie dwie deklaracje VAT -7 nadane na poczcie w dniu 20 sierpnia 2007 r. Następnie w dniu 24 września 2007 r. do Urzędu Skarbowego przy piśmie pełnomocnika Stron z dnia 24 września 2007r. wpłynęły: kserokopie deklaracji SD-Z1 B. M., K. C. i M. M. o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, kserokopia pełnomocnictwa, kserokopia dowodu wysłania listu poleconego do Urzędu Skarbowego w dniu 20 sierpnia 2007 r., kserokopia pisma przewodniego z dnia 17 sierpnia 2007 r. W ocenie organu wyższego stopnia, z zebranego materiału jednoznacznie wynikało, że do dnia 4 września 2007 r. Strony nie zgłosiły nabycia rzeczy i praw majątkowych, co stanowiło jedną z przesłanek zwolnienia od zapłaty podatku od spadków i darowizn. Organ wskazał, że sam dowód nadania przesyłki poleconej zawierającej jedynie wskazanie adresata, nie może stanowić przekonywującego dowodu w sprawie i musi być skonfrontowany z całym materiałem dowodowym. Wobec faktu, iż na dowodzie nadania listu poleconego widnieje jedynie adresat, to w sytuacjach spornych na nadawcy ciąży obowiązek wykazania, że taką przesyłkę nadał i co stanowiło jej zawartość. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy przeprowadził szczegółowe czynności wyjaśniające, z których wynikało, że zarówno deklaracje SD-Z1, pełnomocnictwo, a także pismo przewodnie z dnia 17 sierpnia 2007 r. (oryginały) nie wpłynęły do Urzędu Skarbowego. Powyższe dokumenty nie zostały odnotowane przez wewnętrzny system ewidencji pism przychodzących. Wyjaśniono, że aktach sprawy znajdowały się dwie deklaracje VAT-7 wraz z kopertą z oznaczeniem przesyłki poleconej zwykłej z potwierdzeniem nadania na poczcie w dniu 20 sierpnia 2007r., na której widnieje znaczek pocztowy o wartości 3,55 zł, stanowiący znak opłaty za przesyłkę o wadze 50g. Wskazano, iż w przypadku dołączenia do ww. deklaracji VAT-7 dokumentów wskazanych przez Pełnomocnika Stron w zażaleniu waga przesyłki wyniosłaby 62g, a opłata za jej nadanie zwiększyłaby się do kwoty 3,75 zł. 6. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosząc te same argumenty, co w postępowaniu przed organami podatkowymi. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) ją oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że z akt sprawy wynika, że postanowienie sądu cywilnego stwierdzające nabycie spadku po zmarłym K. M. zostało wydane w dniu 13 lipca 2007 r., a zatem obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 4 sierpnia 2007 r., zatem miesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku upływał z dniem 4 września 2007 r. Odnosząc się do wskazanych powyżej terminów Sąd wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności sprawdzających w sposób przekonywujący ustalono, iż w dniu 22 sierpnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły jedynie dwie deklaracje VAT-7 nadane na poczcie w dniu 20 sierpnia 2007 r. Następnie, w dniu 24 września 2007r. do Urzędu Skarbowego przy piśmie pełnomocnika strony z dnia 24 września 2007r. wpłynęły: kserokopie deklaracji SD-Z1 B. M., K. C. i M. M. o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wraz z kserokopią pełnomocnictwa, kserokopią dowodu wysłania listu poleconego do Urzędu Skarbowego w dniu 20 sierpnia 2007 r., kserokopią pisma przewodniego z dnia 17 sierpnia 2007 r. Sąd przyznał racje organom podatkowym, iż do dnia 4 września 2007 r. Skarżący nie zgłosili nabycia rzeczy i praw majątkowych, co stanowiło jedną z przesłanek zwolnienia od zapłaty podatku od spadków i darowizn. Sąd podzielił stanowisko organu, że sam dowód nadania przesyłki poleconej zawierającej jedynie wskazanie adresata, nie może stanowić przekonywującego dowodu w sprawie i musi być skonfrontowany z całym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, od profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego Skarżących można wymagać, aby przesyłając dokumenty mocodawców dokonywał to w odrębnej przesyłce pocztowej wysyłanej bezpośrednio z kancelarii, a w przypadku wysyłania dokumentów mocodawców wraz prywatnymi dokumentami (deklaracjami VAT-7) za pośrednictwem firmy prowadzącej księgowość kancelarii, dokonywał to w taki sposób aby na przesyłce pocztowej oznaczone były dokumenty w niej się znajdujące. 8. Skargę kasacyjną wnieśli skarżący. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ppsa), poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia naruszeń procedury administracyjnej: - art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że potwierdzenie nadania w urzędzie pocztowym przesyłki poleconej - nie stanowi dowodu na okoliczność tego, że przesyłka została wysłana zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie adwokata K. O. o terminie przeprowadzenia eksperymentu procesowego polegającego na pomiarze wagi listu z dnia 20 sierpnia 2007 r., która zgodnie z wyliczeniami organów skarbowych gdyby uwzględnić wersję pełnomocnika skarżących wyniosłaby 62 g, a nie tak jak wynika z pomiaru pocztowego 50 g. b) art. 141 § 4 psa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż obowiązek zwięzłego przedstawienia przez Sąd stanu sprawy, o którym mowa w wymieniony przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji, ale także ich ocenę" pod względem -zgodności z prawem. Strona skarżąca wyraziła przekonanie, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny został przyjęty przez Sąd, przy czym organ dokonał ustaleń bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego właściwej oceny, a więc niezgodnie z obowiązującymi zasadami proceduralnymi zawartymi w Ordynacji Podatkowej. W konsekwencji, wskazano na naruszenie przez Sąd powołanego przepisu, gdyż istotnym jest ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Mając na uwadze powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów postępowania, zamierzając kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Wskazała na naruszenie przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - wobec oddalenia skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury tj. art. 168 § 1, art. 122, art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Błędne oddalenie skargi i zastosowanie art. 151 zamiast art. 145 § 1 ptk 1 lit.c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona upatruje w błędzie popełnionym wcześniej przy podjęciu przez organ podatkowy niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia, wskazując jednocześnie na naruszenie art. 141 § 4 tej ustawy wobec przyjęcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niewłaściwej oceny stanu faktycznego jaki rzeczywiście zaistniał w sprawie. W przedmiotowej sprawie zachodzi zatem konieczność rozważenia, czy skutecznie można zarzucić Sądowi I instancji wadliwą ocenę przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Istotnym jest bowiem, że kontrola sądowa nie może być pozorna, lecz pełna i rzeczywista. Podnoszonych przez stronę zarzutów nie można podzielić, gdyż obowiązek kontroli wykonany został należycie, a więc zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd przyjął bowiem zasadnie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz przeanalizowały materiał dowodowy, uznając w konsekwencji brak podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. 2. Trafnie przyjął Sąd, iż argumentacja pełnomocnika strony Skarżącej w kwestii wysłania deklaracji podatkowych w podatku od spadku po zmarłym K. M. nie jest wystarczająca. Zgromadzone dowody podlegają ocenie, co do ich wiarygodności. Sam dowód nadania przesyłki poleconej, zawierającej wskazanie jako adresata – urzędu skarbowego, nie może stanowić przekonywującego dowodu w sprawie i musi być skonfrontowany z całym materiałem dowodowym. Zatem, zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zrozumiały, skoro przepis ten stanowi jedynie o sposobach wnoszenia podań (m.in. na piśmie, telegraficznie, za pomocą dalekopisu, telefaksu itp.) i nie można na podstawie jego treści – wbrew stanowisku strony - wysnuć twierdzenia, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nadesłanie spornych deklaracji SD-Z1 na piśmie rzeczywiście nastąpiło i było zgodne z wymogami prawa. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że omawiana przesyłka (mająca zawierać deklaracje podatników) nadana została przez firmę prowadzącą księgowość Spółki A. i R. J., Z., O., O. i zawierała deklaracje w podatku VAT dotyczące właśnie tego podmiotu gospodarczego. Uzasadnione są więc podejrzenia, co do powodów twierdzenia, że w tej przesyłce, nadanej w terminie przewidzianym zarówno dla składnia deklaracji w podatku VAT (tj. do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu - art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz w terminie przewidzianym ustawowo dla zwolnienia podatkowego od zgłoszenia nabycia własności rzeczy (tj. w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego - art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) miałyby się znaleźć sporne deklaracje. 4. Sąd przyjął, że rozumowanie organów podatkowych zasługuje na aprobatę. Wskazano, iż sporne dokumenty nie zostały odnotowane przez wewnętrzny system ewidencji pism przychodzących, a na kopercie przesyłki poleconej z potwierdzeniem nadania na poczcie widnieje znaczek pocztowy o wartości 3,55 zł, stanowiący znak opłaty za przesyłkę o wadze 50g. Ustalono też, że w przypadku dołączenia (do dwóch deklaracji VAT-7) dokumentów wskazanych przez pełnomocnika - jej waga oraz opłata byłaby większa. Pełnomocnik wskazuje w tym zakresie na naruszenie przez organy podatkowe art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i konieczność przeprowadzenia dowodu na okoliczność zwiększenia wagi przesyłki w sposób zgodny z przywołanym przepisem. Zarzut ten nie jest trafny. Przepis ten bowiem nakazuje zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Brak jest takiego wymogu w przypadku dokonywania innych ustaleń, np. w zakresie wagi przesyłki zawierającej dodatkowo trzy deklaracje. Mimo tego, omawiane ustalenia nie są rozstrzygające w niniejszej sprawie i nie można przykładać do nich zbyt dużego znaczenia, tak jak chce to pełnomocnik. Trudno bowiem przyjąć bezkrytycznie, że omawiana przesyłka nadana została prawidłowo w urzędzie pocztowym, a cena znaczka opłaty skarbowej w rzeczywiści odzwierciedlała wagę przesyłki (różnica ceny 3,55 i 3,75 zł i wagi 50 i 62g – nie jest przecież znaczna). W konsekwencji prezentowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest trafny. Wbrew twierdzeniom skargi, należycie Sąd I instancji przyjął, iż organ podatkowy dopuścił i prawidłowo ocenił wszystkie dowody przedstawione przez stronę, a w szczególności dowód nadania przesyłki poleconej w dniu 20 sierpnia 2007 r. Sąd uznał w konsekwencji, że podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia o odmowie wydania zaświadczenia potwierdzającego zwolnienie nabycia rzeczy i praw majątkowych w podatku od spadków i darowizn, poprzedziło wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w tym w zakresie przedstawionym przez podatnika. Przyjąć za uzasadniony należy pogląd Sądu, iż dokonana przez organy podatkowe ocena nie narusza reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić w tym zakresie należy, iż wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego (tak w Komentarzu do Ordynacji podatkowej pod red. Henryka Dzwonkowskiego, wyd. Beck 2008, str.849). Taki proces myślenia został zaprezentowany przez organy podatkowe i słusznie zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Bezpodstawność zarzutów powoduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 ppsa).