I SA/Go 93/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3.025 (trzy tysiące dwadzieścia pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. l SA / Go 93 / 09 UZASADNl E NI E Skarżąca I.W. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].12.2008 roku nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2008 roku wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 roku. Z akt sprawy wynika że : Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].09.2008 roku określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2003 roku do grudnia 2003 roku Organ wskazał iż strona nie wykazała przychodów, oraz podatku należnego z tytułu usług wykonanych bez pobrania należności. Dotyczy to oddania do nieodpłatnego używania w okresie od października 2002 roku do końca 2003 roku firmie C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nieruchomości położonej w [...]. Firma C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sprowadziła z Niemiec maszyny do obróbki drewna, które zostały zainstalowane w pomieszczeniach produkcyjnych należących do skarżącej. Na zainstalowanych maszynach wykonywane były na podstawie umowy z dnia [...].10.2002 roku, przez pracowników skarżącej, na rzecz C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prace stolarskie. Kosztami tej działalności skarżąca miała obciążać kontrahenta dopiero momencie rozkręcenia działalności, które zaplanowano na 2004 rok. Zgodnie z § 6 umowy PUH C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była zobowiązana do zabezpieczenia na własny koszt dodatkowych warunków związanych z przepisami bhp i p.poż. mającym wpływ na bezpieczeństwo i higienę pracy, w tym odzież i sprzęt ochrony osobistej, jak również koszty eksploatacyjne związane z prowadzoną produkcją np. koszty energii, zużycia wody itp. Skarżąca wykonywała na rzecz C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością również inne prace np. prace montażowe, montaż lakierni, prace ślusarskie, roboty elektryczne, usług transportowe, prace remontowe. Nadto w dniu [...].10.2002 roku skarżąca z w / w firmą zawarła dwie umowy nr [...] na prowadzenie dozoru i ochrony obiektu ZS przy ul. [...] i umowę nr [...] na usługi porządkowe czystościowe w / w pomieszczeniach. Zawarcie powyższych umów świadczy zdaniem organu o tym iż firma PHU C faktycznie korzystała z pomieszczeń skarżącej. Zgodnie z postanowieniami zawartych umów, kosztami wykonania umów jak i kosztami montażu maszyn, została obciążona właśnie w / w firma. Z porozumienia z dnia [...].10.2002 roku wynika iż w /w firma może korzystać z nieruchomości do dnia [...].12.2003 roku, bowiem od [...].01.2004 roku firma ta zobowiązała się do zawarcia umowy najmu. Tak więc zdaniem organu skarżąca oddała powyższe pomieszczenia do używania w okresie od [...].10.2002 roku do dnia [...].12.2003 roku bez pobrania należności / art. 2 ust. 3 pkt. 5 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. z 1993 roku nr 11 póz 50 z zm. / i dopiero w dniu [...].2.2003 roku została zawarta umowa najmu. Organ podkreślił iż przy określaniu wielkości przychodu w związku z powyższymi ustaleniami, z tytułu nieodpłatnego przekazania do używania nieruchomości / art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. z 1993 roku nr 11 póz 50 z zm. / oparł się na umowie najmu zawartej między w/wfirmami w dniu [...].12.2003 roku Ponieważ do obliczeń czynszu przyjęto czynsz z 2005 roku, jego wartość wynoszącą 1.800 euro obniżono o wskaźnik wzrostu cen towarów u i usług konsumpcyjnych w 2003 i 2004 roku. W ten sposób ustalono wartość czynszu na kwotę 1.725,33 euro. Wartość tą przeliczono na złote według średnich kursów ogłaszanych przez NBP przyjmując kurs z ostatnich miesięcy w których nieruchomość była użytkowana bez pobrania należności. Organ podkreślił iż w umowie z dnia [...].10.2002 roku określono sposób wynagradzania skarżącej, jednak wynagrodzenie to obejmowało koszty wynagrodzeń pracowników wykonujących usługi, oraz zysk określony kwotowo. Tak więc nie obejmował on kosztów wynajmu pomieszczeń, mimo że PHU C z nich korzystało. Tym samym organ podatkowy w oparciu o art. 193 § 1 - 6 ordynacji podatkowej, nie uznał za dowód prowadzonych ksiąg za okres od stycznia do grudnia 2003 roku w części dotyczącej zaniżenia podatku należnego wynikającego z nie ujęcia przychodów i podatku należnego dotyczącego świadczenia usług bez pobrania należności. Tak więc na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. z 1993 roku nr 11 póz 50 z zm. / dokonano korekt deklaracji VAT 7. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W skardze skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie : - art. 2 ust. 3 pkt. 5 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. z 1993 roku nr 11 póz 50 z zm. / poprzez przyjęcie iż strona świadczyła usługi użyczenia lokalu bez pobrania należności w sytuacji gdy postanowienia zawartej przez stronę w dniu [...].10.2002 roku wskazują że strona otrzymała przysporzenie majątkowe z tytułu udostępnienia pomieszczeń w formie ekwiwalentu, - art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. z 1993 roku nr 11 póz. 50 z zm. / poprzez nieprawidłowe ustalenie stronie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania poprzez określenie wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego użyczenia nieruchomości. Decyzja z dnia [...].12.2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu l instancji. W uzasadnieniu organ powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu organu l instancji. Od powyższej decyzji skargę złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i zarzucając naruszenie : - art. 2 ust. 3 pkt. 5 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. z 1993 roku nr 11 póz 50 z zm. / poprzez przyjęcie iż strona świadczyła usługi użyczenia lokalu bez pobrania należności w sytuacji gdy postanowienia zawartej przez stronę w dniu [...].10.2002 roku wskazują że strona otrzymała przysporzenie majątkowe z tytułu udostępnienia pomieszczeń w formie ekwiwalentu, - art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. z 1993 roku nr 11 póz. 50 z zm. / poprzez nieprawidłowe ustalenie stronie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania poprzez określenie wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego użyczenia nieruchomości. W uzasadnieniu skarżąca wskazała iż nie użyczała nieruchomości innemu podmiotowi lecz wykonywała w tych pomieszczeniach usługi na rzecz spółki PUH C. Jak wynika z zawartej umowy w § 3 tej umowy strony wskazały iż podatnik jako zysk z tytułu wykonanej pracy będzie doliczał ryczałt stanowiący równowartość 3.960 Euro bez względu na wielkość przerobu i ilość zatrudnionych pracowników dla zaspokajania potrzeb zleceniodawcy. Strony tak skalkulowały wzajemną ekwiwalentność świadczeń iż użyczenie pomieszczeń i wykonywanie prac stolarskich przez wykonawcę i właściciela w danym pomieszczeniu rekompensowane było wzajemnymi świadczeniami zleceniodawcy, a więc wypłatą z zysku z tytułu wykonywanej pracy, jako ryczałtu stanowiącego 3.960 Euro. Ryczałt ten należał się skarżącej niezależnie od wielkości przerobu i ilości zatrudnionych pracowników. Tak więc jest formą ekwiwalentu za zablokowanie pomieszczeń. Organ winien o ile posiadał wątpliwości, zbadać powyższą okoliczność w drodze postępowania dowodowego, a więc czy w / w ryczałt stanowił ekwiwalent zapłaty za użyczenie pomieszczeń, czego nie uczynił. Zdaniem skarżącej organ winien dokonać oceny stosunków gospodarczych między skarżącą a PUH C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z punktu widzenia ogółu stosunków łączących strony, a nie tylko przez pryzmat faktu iż w pomieszczeniach skarżącej ustawiono maszyny. Skarżąca zwróciła uwagę że w umowie z dnia [...].10.2002 roku w § 1 umowy postanowiono że skarżąca będzie wykonywała prace stolarskie na zlecenie w / w firmy we własnych pomieszczeniach wykonawcy na obrabiarkach zleceniodawcy. Strony więc łączyła umowa zlecenia na podstawie której jeden z podmiotów zobowiązał się do wykonania usługi na rzecz drugiego podmiotu, poprzez zlecenie usług w swoich pomieszczeniach za pomocą swoich pracowników oraz przy użyciu maszyn zleceniodawca. Wykonawca nie nabywał maszyn we własnym zakresie bowiem czas wykonania zlecenia był ograniczony, a wysoka cena maszyn nie gwarantowała zwrotu poniesionych wydatków. Ponadto celem zleceniodawcy było uruchomienie w przyszłości zleconej produkcji we własnym zakresie. Skarżąca podkreśliła iż pomieszczenia w którym miano wykonać zlecenie były w pełnym władaniu właściciela, a w pomieszczeniach tych nadal pracowali jego pracownicy, wykonując zleconą usługę. Organ podatkowy ponadto ustalając wartość nieodpłatnych świadczeń przyjął wartość czynszu jaki ustaliły strony za najem w tych pomieszczeniach w 2004 roku, którą obniżono o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług za rok 2002 i 2003. Jednakże w ten sposób naruszono zasadę prawdy obiektywnej bowiem przyjęto wartości hipotetyczne które nie odzwierciedlały rzeczywistych możliwych do uzyskania w danym okresie równowartości czynszu, jaki przysługiwałby stronie w razie zawarcia umowy najmu takich pomieszczeń. Organ podatkowy winien ustalić wszystkie okoliczności które mogą mieć wpływ na ustalenie czynszu za dany lokal a więc czas i miejsce, rodzaj świadczonych usług. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu pojęcie "nieodpłatności" zawarte w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. z 1993 roku nr 11 póz. 50 z zm. / należy interpretować zawężające. Powyższa nieodpłatność musi zdaniem organu wynikać z istoty czynności. Jeśli natomiast wynika z umowy lub z mocy przepisu szczególnego lub faktycznie nie dochodzi do skutku nie można mówić o czynności nieodpłatnej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uznał iż strony świadczyły usługi które były z swej istoty odpłatne i mimo iż odpłatności tej nie określiły, podlegają one art. 2 ust. 3 pkt. 5 w / w ustawy. Zdaniem organu skarżąca nie wskazała które z wywodów organu należy uznać za dowolne i nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym. Materiał dowodowy wskazuje na to iż skarżąca nie pobierała należności za umożliwienie firmie PUH C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zainstalowania maszyn i urządzeń we własnych budynkach, a tym samym prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu zawarta w dniu [...].10.2002 roku umowa dotyczy wykonywania prac stolarskich a uzgodniona kwota 3.960 Euro zgodnie z treścią umowy stanowi zysk z wykonanej pracy, a nie ryczałt z wykorzystywania pomieszczeń. Również faktury wystawiane były za usługi stolarskie. Tym samym wobec jasnego brzmienia umowy nie można zarzucać iż organ podatkowy nie zbadał czy ryczałt ten nie dotyczy czegoś innego niż zapisano w umowie, bowiem takie podejście prowadziłoby do dowolnej interpretacji woli stron, zapisanej w umowie z której nie sposób wyczytać czegoś innego. Takie podejście podważałoby sens sporządzania umów. Wobec powyższego nie sposób zarzucić organom podatkowym iż nie zbadały czy świadczenie określone w umowie stanowiło ekwiwalent lub świadczenie wzajemne. Jak wynika z zapisów umowy zysk tam określony, wykonywanie prac stolarskich na obrabiarkach zleceniodawcy, skalkulowanie wynagrodzenia za prace jako zwrot kosztów osobowych tych pracowników świadczy iż zysk określony w umowie odnosi się do wykonywanych przez pracowników prac a nie do umożliwienia korzystania z pomieszczeń. Również pokrywanie kosztów eksploatacji nie świadczy iż w / w zysk jest formą zapłaty za możliwość korzystania z pomieszczeń. Umowa zawarta w dniu [...].12.2003 roku przewidywała że najemca a więc PHU C zobowiązuje się wyposażyć pomieszczenia w niezbędny sprzęt, a niezależnie od czynszu najemca ponosi koszty eksploatacyjne. Tak więc opłata czynszowa jest niezależna od pozostałych wydatków, a w związku z tym iż nie była ona w kontrolowanym okresie ustalona i pobierana to zasadnym jest uznanie iż skarżąca odstąpiła nieruchomość odpłatnie. Niezrozumiałym jest zarzut skarżącej iż organy podatkowe odczytały wolę stron z zapisów umowy, a zaniechały zbadania okoliczności dotyczących ekwiwalentności świadczeń, bowiem organ podatkowy ma za zadanie ocenić materiał źródłowy i w oparciu o nie, a nie ukrytą wolę stron ustalić stan faktyczny. Organ nie może domniemywać woli nie deklarowanej przez strony. Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 8.01,1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. z 1993 roku nr 11 póz 50 z zm. / podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą. Organ przy ustalaniu wartości czynszu uwzględnił ceny stosowane w obrotach z głównymi odbiorcami, a ponadto uwzględnił specyfikę i okoliczności związane z najmem nieruchomości, a wartość czynszu określono w sposób taki aby możliwa była ona do uzyskania. Wartość tą ustalono w oparciu o inne umowy najmu nieruchomości zawierane przez stronę w latach 2002-2003 z których wynika wysokość czynszu dzierżawnego. Wartości czynszu mieszczą się w granicach wartości czynszów uzyskiwanych przez skarżącą w latach za który została przeprowadzona kontrola i są realne i możliwe do uzyskania. Organ podatkowy również uwzględnił czas, miejsce i rodzaj świadczonych usług dla których są udostępniane pomieszczenia, bowiem obniżono czynsz o wskaźniki wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych podanych przez Prezesa GUS, nadto czynsz ustalono na podstawie umowy zawartej z tym samym najemcą na te same pomieszczenia. Uwzględniono również i to że koszty eksploatacji ponosi najemca, a powierzchnia jest stosunkowo duża. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 póz. 1270 ze zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. z 1993 r. Nr 11, póz. 50 / opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega także odpłatne świadczenie usług bez pobrania należności - art. 2 ust.3 pkt. 5 Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wyjaśnienia pojęć usług bezpłatnych i odpłatnych, czy też odpłatnych od których nie pobrano należności, jak również przesłanek które umożliwiłoby rozróżnienie tych usług. Ustalenie które z usług są usługami odpłatnym, jak również usługami odpłatnymi od którym nie pobrano należności, a które usługami bezpłatnymi, rzutuje na ustalenie które z tych usług z mocy prawa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Sądu, art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. z 1993 r. Nr 11, póz. 50 / dotyczy usług które co do zasady, ze swojej istoty, mają charakter odpłatny. Dotyczy to również usług które mają ze swojej istoty charakter odpłatny, jednakże co do których z różnych względów nie pobrano należności. / T. Michalik: "Ustawa o VAT - Rok 2003. Komentarz", Wyd. C. H. Beck 2003 r., str. 43 - 44, wyrok NSA z dnia 7.01.2000 roku, l SA / Wr 1845 / 98 /. Odwołując się do prawa cywilnego, wobec braku podstaw do wyjaśnienia tych pojęć w ramach prawa podatkowego, należy wskazać iż każda czynność cywilnoprawna której przedmiotem jest usługa zawiera : - elementy podmiotowo istotne, konieczne, które przesądzają o kwalifikacji danej czynności do ustawowo wyróżnionych typów czynności prawnych, bez których skutki prawne tej czynności nie wystąpią, - elementy, które w przypadku ich zastrzeżenia w umowie, wywołują skutki określone w ustawie, ale których powołanie nie jest koniecznym warunkiem realizacji danej czynności prawnej, - elementy dodatkowe tj. elementy, których zastrzeżenie w treści czynności prawnej stanowi konieczną przesłankę zaistnienia wskazanych skutków prawnych /Radwański [w:] "Systemie Prawa Prywatnego, tom 2 - Prawo cywilne. Część ogólna" pod red. Z. Radwańskiego, Wyd. C. H. Beck, Instytut Nauk Prawnych PAN W - wa 2002 r., str. 259 - 262 /. Zgodnie z przepisem art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. z 1993 r. Nr 11, póz. 50 / opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie tylko usługa, dla której odpłatność stanowi element istotny, konieczny stosunku prawnego, na podstawie którego jest wykonywana, bez którego umowa ta nie doszłaby do skutku. Nadto będzie nią usługa o ile strony w umowie postanowią, że usługa będzie odpłatna. W takiej sytuacji, nawet gdy nie dojdzie do pobrania należności za jej wykonanie to bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, usługa ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Podkreślić należy że pojęcie odpłatności obejmuje, wszelkie formy ekwiwalentu za dokonaną czynność, które tym samym przybrać mogą postać zarówno materialną jak i niematerialną Natomiast gdy odpłatność za wykonaną usługę nie była elementem istotnym umowy, czy też strony określiły, że dana usługa będzie świadczona nieodpłatnie, to zgodnie z art. 2 ust. 1 w / w ustawy, usługa ta nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem Sądu organy podatkowe przesądziły o odpłatnym charakterze umowy nie ustalając czy między skarżącą a C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została w ogóle zawarta umowa odnosząca się do pomieszczeń z których korzysta w / w C, jaka to była umowa i jaka była treść tej umowy, w szczególności w doniesieniu do wynagrodzenia za korzystanie z pomieszczeń. Ustalenie to jest bowiem konieczne dla określenia czy dana usługa jest odpłatna z swej istoty czy też nie, czy też strony w umowie ustaliły iż dana usługa jest odpłatna, a jeżeli tak to w jakiej wysokości wynagrodzenie za powyższą usługę ustalono i w jakiej formie. Z uzasadnienia decyzji i podjętych działań zmierzających do ustalenia czynszu najmu odnoszącego się do pomieszczeń z których korzysta kontrahent skarżącej, wydaje się iż organ podatkowy mógł przyjąć iż strony umowy łączy umowa najmu. W tym zakresie jednak zarówno w zebranym materiale dowodowym, jak i uzasadnieniu brak podstaw aby takie ustalenia mogły być poczynione. Natomiast z uzasadnienia organu l instancji wynika również iż skarżąca przekazała firmie C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powyższe pomieszczenia, do używania, co oznaczałoby iż strony łączyła umowa z istoty swej nieodpłatna. Należy bowiem pokreślić że zgodnie z art. 710 k.c. przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Tak więc o i ile organ przyjął iż była to umowa użyczenia, czego wyraźnie w uzasadnieniu nie wyartykułował, to błędem było podporządkowanie tej usługi pod reżim określony w art. 2 ust. 3 pkt. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. z 1993 r. Nr 11, póz. 50 / Jednakże zdaniem Sądu organ ograniczył się, analizując stosunki łączące skarżącą z C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością do uzasadnienia odpłatności usługi, natomiast nie przeprowadził postępowania zmierzającego do ustalenia jaka i o jakiej treści umowa łączyła strony, co do wykorzystywanych pomieszczeń. Tak więc organ nie przeanalizował i nie ocenił postanowień umowy z dnia [...].10.2002 roku, celem ustalenia czy postanowienia te dotyczą korzystania z pomieszczeń i czy ustalono w tejże umowie wynagrodzenie za ich korzystanie. Niezbędnym w tym zakresie jest, wobec twierdzeń skarżącej, co do tego iż umowa z dnia [...].10.2002 roku zawierała postanowienia co do wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości, jak również wobec niejasności postanowień umowy, przeprowadzenie dowodu z zeznań stron. Pokreślić bowiem należy że dokonując ustalenia treści czynności prawnej, należy uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności / art. 199a ordynacji podatkowej / Przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie poprzez m.in. przeprowadzenie dowodu z zeznań stron pozwoli na zebranie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla ustalenia okoliczności związanych z uzgodnieniami co do korzystania z pomieszczeń, czy zawarto w tym zakresie umowę, jak i czy ukształtowano wynagrodzenia za ich korzystanie, jakie były jej postanowienia w szczególności co do odpłatności za korzystanie z pomieszczeń. Nie można zaakceptować wywodu organu zawartego w uzasadnieniu decyzji co do tego iż wobec jasnego brzmienia umowy nie można przypisywać tym jasnym zapisom innego znaczenia, bowiem prowadziłoby to do dowolnej interpretacji zapisów umowy i podważałoby sens sporządzania dokumentów. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń wolt złożonych przez strony czynności. Tym samym Sąd uznał iż organ naruszył art. 122, 187 § 1, 191 i 199a ordynacji podatkowej i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwym bowiem jest, że bez ustalenia charakteru i treści umowy o świadczenie usług, w tym przypadku dotyczącej korzystania z pomieszczeń nie sposób ocenić bez naruszania w /w zasad postępowania podatkowego czy czynność ta podlega opodatkowaniu. Po dokonaniu czynności procesowych celem ustalenia powyższych okoliczności i dokonaniu analizy całokształtu stosunków między stronami, przy uwzględnieniu uzyskanego materiału dowodowego, możliwe będzie zdaniem Sądu , ustalenie czy strony łączyła umowa odpłatna w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 3 pkt. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. z 1993 r. Nr 11, póz. 50 /, a tym samym czym świadczenie usług na podstawie tej umowy będzie podlegało opodatkowaniu. Odnosząc się natomiast do zrzutów skargi wniesionej przez skarżącą należy wskazać iż w uzasadnieniu organ podatkowy nie wskazał jaka umowa została zawarta między stronami co do korzystania z pomieszczeń, a na podstawie treści uzasadnienia można tylko domniemywać jaka umowa została zawarta. Rezultaty przeprowadzenia analizy uzasadnienia nie pozwalają natomiast na przyjęcie za organem jaka umowa między stronami została zawarta, Organ bowiem zdaje się skłaniać zarówno, co można wnosić po przesłankach wymienionych w uzasadnieniu wyżej, do uznania iż została zawarta umowa najmu, jak również do tego iż pomieszczenia zostały oddane w bezpłatne używanie, co może oznaczać iż została zawarta umowa użyczenia. Tak więc zdaniem Sądu organ podatkowy nie ustalił jaka umowa została zawarta co do korzystania z pomieszczeń, a to oznacza iż rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt. 5 podniesiony przez skarżącą jest przedwczesne. Ubocznie należy jednak wskazać że poprzez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Oznacza to iż bezpłatność należy do istoty tej umowy, a to skutkowałoby ewentualnie brakiem podstaw do opodatkowania opartym na art. 2 ust. 3 pkt. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. z 1993 r. Nr 11, póz. 507. Również przedwczesny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 w / w ustawy, bowiem na tym etapie postępowania, wobec nie zebrania i dokonania oceny całego materiału dowodowego, nie dokonania ustaleń niezbędnych dla oceny czy dana usługa podlega opodatkowaniu, nie można stwierdzić czy skarżąca świadczyła usługi odpłatne, bądź usługi odpłatne bez pobrania należności, a tym samym nie można zasadnie rozważać prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.