III SA/Wa 3170/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2008 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko M. S. – zwanego w dalszej części "Skarżącym" – zawarte we wniosku z 8 kwietnia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego przez oddelegowanego funkcjonariusza policji - eksperta krótkoterminowego, w związku z realizacją projektu współpracy bliźniaczej, realizowanego w ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Albanii, jest nieprawidłowe. We wniosku Skarżący wskazał, iż jest funkcjonariuszem Policji, którego pracodawca Komenda Główna Policji uczestniczyła w realizacji projektów współpracy bliźniaczej (ang. twinning) finansowanych w ramach programów CARDS, MEDA oraz TACIS (umowa AL/2003/I B/J H/01 z dnia 29.09.2006 r. pomiędzy The Austrian Agency of European Integration and Economic Development a MSWiA Rzeczpospolitej Polskiej i Komendą Główną Policji). Środki finansowe na realizację wymienionych projektów stanowią bezzwrotną pomoc zagraniczną z budżetu Unii Europejskiej. W ramach współpracy bliźniaczej zadania realizowane na rzecz beneficjenta (Albanii) wykonywane były przez Skarżącego, jako eksperta krótkoterminowego. W tym czasie Skarżący pozostawał w stosunku służbowym, a zadania te wykonywał w ramach obowiązków służbowych zleconych przez pracodawcę na zasadzie oddelegowania w drodze rozkazu personalnego. Za realizację tych zadań, zgodnie z umową o współpracy bliźniaczej Skarżący otrzymywał dodatkowe wynagrodzenie ze środków Unii Europejskiej - z budżetu projektu tj. bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Wynagrodzenie to bezpośrednio wpływało na konto walutowe Skarżącego w banku, bez pośrednictwa pracodawcy tj. Komendy Głównej Policji. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący wyjaśnił, iż ostatecznym odbiorcą środków pomocowych z Unii Europejskiej jest Policja Państwowa Albanii zgodnie z celem projektu: "Rozwój możliwości analitycznych i gromadzenia danych wywiadowczych Policji Państwowej Albanii". Bezpośrednim realizatorem projektu, którego partnerem jest MSWiA i Komenda Główna Policji jest: Austriackie Biuro ds. Integracji Europejskiej i Rozwoju Ekonomicznego. Zgodnie z zawartą przez MSWiA umową, Komenda Główna Policji zobligowana była do oddelegowania pięciu krótkoterminowych ekspertów do realizacji celów projektu. Za kompleksowe wdrożenie projektu odpowiedzialne było Austriackie Biuro ds. Integracji Europejskiej i Rozwoju Ekonomicznego. Podmiotem upoważnionym do rozliczeń finansowych w myśl zawartej umowy było Austriackie Biuro ds. Integracji Europejskiej i Rozwoju Ekonomicznego. Podstawą wypłaty wynagrodzenia jest w/w umowa. Umowa określa wysokość wynagrodzenia dla eksperta krótkoterminowego i warunki jego wypłaty tj. należytego wypełnienia i przedłożenia Raportu Misyjnego, rejestru czasu pracy, planu podróży oraz Świadectwa Misji. Eksperci sporządzają raport z prowadzonych działań, pozostałe dokumenty sporządza kierownik projektu rezydujący w Albanii. Po ocenie złożonej dokumentacji Austriackie Biuro ds. Integracji Europejskiej i Rozwoju Ekonomicznego przelewało środki bezpośrednio na konta ekspertów krótkoterminowych. Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem, czy: 1. jako oddelegowany funkcjonariusz Policji - ekspert krótkoterminowy był podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., zwanej w skrócie "p.d.o.f.")? 2. jako funkcjonariusza Policji, który występował w charakterze eksperta bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i otrzymującego wynagrodzenie z unijnych środków budżetu projektu ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącego zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 46 p.d.o.f., podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej jest ekspert krótkoterminowy - funkcjonariusz Policji. Wynagrodzenie Policjanta - eksperta bezpośrednio realizującego cel programu, a otrzymane ze środków unijnych bezzwrotnej pomocy zagranicznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Następnie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2008 r. uznał w/w stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. wymaga, aby dochody pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, to jest rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Nie jest to jednak w tym zakresie jedyny wymóg. Konieczne jest bowiem jeszcze, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż chodzi tu o Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jakiegokolwiek innego państwa na świecie. Świadczy o tym, choćby użycie wielkich liter w wyrazach "Radę Ministrów", co oznacza, iż chodzi tu o określany tym mianem konstytucyjny organ władzy wykonawczej Rzeczypospolitej Polskiej (rozdział VI Konstytucji RP), a nie o rządy (rady ministrów) innych państw. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie, środki bezzwrotnej pomocy pochodzą od Unii Europejskiej, to jednak przeznaczone są, dla Policji Państwowej Albanii zaś bezpośrednim wykonawcą ("partnerem wiodącym") wskazanego celu jest Austriacka Agencja Europejskiej Integracji. Zatem program, w realizacji którego Skarżący uczestniczył i osiągał dochody nie był realizowany na podstawie umowy zawartej z Unią Europejską przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, czy też polska agencje rządową i w związku z tym, uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do zwolnienia od podatku, dochodów otrzymanych przez Skarżącego w związku z uczestniczeniem przez niego w realizacji tego przedsięwzięcia. Dla wyłączenia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. nie ma bowiem zasadniczego znaczenia, jaki podmiot - krajowy czy zagraniczny realizuje określony program pomocowy, lecz na jakiej podstawie przyznane zostały środki bezzwrotnej pomocy, z których to środków Skarżący otrzymuje dochód i w konsekwencji tego, o czym była już mowa wcześniej, kto jest adresatem tej pomocy. W przekonaniu organu rzeczywistym beneficjentem bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej jest Policja w Albanii, która otrzymuje bezpłatną i profesjonalną pomoc, zaś bezpośrednim wykonawcą wskazanego celu jest Austriacka Agencja Europejskiej Integracji, na zlecenie której działają eksperci polskiej Policji, zatem zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Pismem z dnia 1 sierpnia 2008 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 września 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze z 6 października 2008 r. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. i wniósł o zmianę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego poprzez uznanie, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej jest ekspert krótkoterminowy - funkcjonariusz policji, oraz uznanie, iż wynagrodzenie policjanta - eksperta krótkoterminowego bezpośrednio realizującego cel programu, a otrzymywane ze środków unijnych bezzwrotnej pomocy zagranicznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż wbrew stanowi faktycznemu organ pominął, że właśnie Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji Rzeczypospolitej Polskiej oraz Komenda Główna Policji były stroną umowy zawartej z Austriackim Biurem ds. Integracji Europejskiej i Rozwoju Ekonomicznego, która to agenda była upoważniona do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy. Nie można bowiem konstruować racjonalnie wymagania, aby Unia Europejska, jako taka zawierała z kimkolwiek w zakresie pomocy bezzwrotnej umowy, działa ona przecież poprzez uprawnione organy bądź za pośrednictwem upoważnionych podmiotów. W powyższym zakresie zatem stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) p.d.o.f. Również błędnie organ podatkowy dokonał interpretacji powołanego przepisu w kontekście tego, kto jest adresatem pomocy w ramach projektu jaki był realizowany m.in. przeze Skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że beneficjentem tej pomocy była Albania. Jednak ma równie istotne znaczenie - wbrew stanowisku organu podatkowego - status wykonawcy. Stanowisko organu podatkowego – zdaniem Skarżącego – wynika z niezrozumienia istoty współpracy bliźniaczej. Austriackie Biuro ds. Integracji Europejskiej i Rozwoju Ekonomicznego wspólnie z ekspertami krótkoterminowymi desygnowanymi przez polską Policję (KGP) realizowało projekt. Trzeba podnieść, iż w doktrynie wskazano, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. nie wynika że podmiotem upoważnionym do rozdziału środków w każdym wypadku musi być podmiot polski (tak: Biegalski A. w Glosie do wyroku WSA z dnia 6.02.2004 r., III SA 2394/02, publ. OSP 2005/4/54). W ocenie Skarżącego jako ekspert bezpośrednio realizował zadania wchodzące w skład projektu finansowanego przez Unię Europejską, nie działał na zlecenie ww. Biura, lecz wspólnie z nim wykonywała zadania jako funkcjonariusz polskiej Policji. Strona oddelegowana była rozkazem personalnym do realizacji poszczególnych cząstkowych zadań projektu. Ponadto podniosła, iż nawet gdyby Strona działała na zlecenie bezpośredniego wykonawcy to i tak korzystałaby ze zwolnienia - takie stanowisko wyraziło Ministerstwo Finansów, Departament Podatków Bezpośrednich w piśmie z dnia 27.06.2003 r., PB5/IMD-033-21-1 128/03, publ. Biul. Skarb, 2003/4/17. Podobnie wypowiadało się Ministerstwo finansów w piśmie z dnia 23.02.1398 r., P04/AK-802-79/1/98, publ. w Biul. Skarb. 1998/1/30. Ponadto Skarżący podkreśli, iż istotą pomocy bezzwrotnej, czy też jej skutkiem ubocznym, nie może być zysk - z tytułu daniny publicznoprawnej - Państwa, którego obywatele wykonują w ramach określonego programu pomocowego określone czynności. Takie bowiem pojmowanie pomocy było by de facto udzielaniem pomocy nie tylko państwu, któremu pomoc jest ofiarowana, ale również państwu, które pomoc tą pośrednio realizuje. Dodać trzeba, że to nie instytucje określonego państwa faktycznie występują jako eksperci, lecz określone osoby fizyczne wskazane przez te instytucje. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a ściślej rzecz biorąc kwestia, czy przepis ten znajdzie zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. W myśl tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli : a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności związanych z realizowanym przez niego programem. Regulacja ta ustanawia szereg przesłanek warunkujących objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich tych przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny, kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy jest to, z jakich środków realizowane są dochody podatnika. Powyższy przepis wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Nie jest to jednak w tym zakresie jedyny wymóg. Konieczne jest bowiem jeszcze, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. W tych ogólnie nakreślonych ramach dotyczących rodzaju środków, z których pochodzą podlegające zwolnieniu od podatku dochody, mieszczą się także wymienione po słowach "w tym" – środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i środki z programów NATO. Do tego rodzaju środków przyznawanych przez te dwa ostatnie podmioty, tj. Unię Europejską i NATO, odnosi się więc w równym stopniu wymóg, aby przyznane one zostały na podstawie wskazanej w tym przepisie, tj. jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie ulega przy tym wątpliwości, iż chodzi tu o Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jakiegokolwiek innego państwa na świecie. Świadczy o tym, choćby użycie wielkich liter w wyrazach "Radę Ministrów", co oznacza, iż chodzi tu o określany tym mianem konstytucyjny organ władzy wykonawczej Rzeczypospolitej Polskiej (rozdział VI Konstytucji RP), a nie o rządy (rady ministrów) innych państw. Z kolei użycie małych liter w zwrotach "właściwego ministra" lub "agencje rządowe" podyktowane jest tym, iż tego rodzaju organów państwowych jest w Polsce wiele. Kwestia ta jest, w ocenie Sądu, na tyle oczywista, iż powyższej oceny nie może zmienić, podniesiona w trakcie rozprawy sądowej przez pełnomocnika Skarżącego okoliczność, iż w jednym z poprzednich brzmień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 1 stycznia 2003 r., użyte było określenie "Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej", co można wytłumaczyć jedynie brakiem konsekwencji ustawodawcy w stosowaniu określonej konwencji językowej, czy też legislacyjnej, nie zaś zamierzoną zmianą zakresu stosowania tego przepisu. Jeżeli zatem, w myśl powyższego przepisu, środki pomocowe powinny być przyznane, m.in. na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej, to zrozumiałe jest, że beneficjentami tych środków, a więc adresatami przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, były podmioty polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego. Tylko w kategoriach teoretycznych należy traktować sytuację, w której, np. na podstawie umowy zawartej z Radą Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej adresatami przyznanych w ten sposób środków pomocowych byłyby podmioty zagraniczne. W tym też kontekście należy odczytywać zakres i znaczenie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bezpośrednio przed sformułowaniem stanowiącym o "zawartych umowach", wyrażenia "na podstawie jednostronnej deklaracji". Natomiast przyjęcie poglądu postulowanego przez Skarżącego oznaczałoby, iż zwolnienie od podatku dochodowego ustanowione na podstawie powyższego przepisu obejmowałoby dochody otrzymywane przez podatników podlegających regulacjom u.p.d.o.f., którzy realizowali bezpośrednio cel dowolnego programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez wymienione w tym przepisie kategorie podmiotów, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe, niezależnie od tego, kto był adresatem tej pomocy, byleby tylko środki te były przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji któregokolwiek z tych podmiotów lub na podstawie umowy zawartej przez taki podmiot z radą ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową jakiegokolwiek państwa. Byłoby to zatem zwolnienie o charakterze generalnym, obejmujące też sytuacje, w których, np. rząd Japonii na podstawie jednostronnej deklaracji udzielił bezzwrotnej pomocy określonym instytucjom w Korei, bądź też rząd Chińskiej Republiki Ludowej udzielił takiej pomocy jednemu z krajów rozwijających się, na podstawie umowy zawartej z radą ministrów tego kraju. W ocenie Sądu, nie ma żadnych podstaw, aby przyjąć, iż polski ustawodawca kształtując politykę fiskalną państwa, miałby w tak szerokim zakresie rezygnować z opodatkowania dochodów otrzymywanych przez polskich podatników w ramach realizacji wszystkich tego rodzaju przedsięwzięć pomocowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości ustanawiania określonych zwolnień od podatku lub przyjmowania innych preferencyjnych zasad opodatkowania w drodze bilateralnych lub wielostronnych umów międzynarodowych, jednakże podstawy takich zwolnień nie należy upatrywać w będącym przedmiotem interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Gdyby intencją ustawodawcy było rzeczywiście zwolnienie od podatku dochodów otrzymanych przez podatników w ramach każdej formy świadczenia bezzwrotnej pomocy przez podmiot należący do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii, skierowanej do dowolnego adresata i niezależnie od podstawy udzielenia tej pomocy, to treść tego przepisu zawarta w lit. a) kończyłaby się po słowach "programów NATO" Należy ponadto zwrócić uwagę, iż przepis ten został wprowadzony do u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 1997 r., na mocy art. 1 pkt 7 lit. h) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638). Od tego czasu treść tego przepisu była kilkakrotnie zmieniana, jednakże jego istota od początku jego obowiązywania pozostała niezmieniona, chodziło w nim mianowicie i chodzi nadal o nieopodatkowywanie bezzwrotnej pomocy udzielanej, ogólnie rzecz ujmując - Polsce, a więc podmiotom prawa polskiego – instytucjom państwowym, samorządowym, społecznym bądź też nawet podmiotom prawa prywatnego, np. przedsiębiorcom. Innymi słowy, Państwo Polskie zrezygnowało z opodatkowywania (bezpośredniego lub pośredniego) udzielanej mu bezzwrotnej pomocy, taki był bowiem zwykle wymóg ze strony podmiotów udzielających tej pomocy. Zazwyczaj pomoc taka przyznawana jest na konkretnie określone cele o charakterze społecznym lub gospodarczym, nie zaś w celu zwiększania wpływów budżetowych Państwa - beneficjenta pomocy. Rozwiązaniom przyjętym na gruncie u.p.d.o.f towarzyszyły również, realizujące te same założenia, uregulowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czy też podatku od towarów i usług. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, wprawdzie środki bezzwrotnej pomocy pochodziły od Unii Europejskiej, to jednak przeznaczone były dla Albanii i w związku z tym, uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej do zwolnienia od podatku, dochodów otrzymanych przez Skarżącego w związku z uczestniczeniem przez niego w realizacji tego przedsięwzięcia. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.