I SA/Łd 1408/08

Dnia 8 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 1408/08 UZASADNIENIE W dniu 12 grudnia 2007 r. A. S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od zakupionego środka trwałego. W wniosku (i w piśmie uzupełniającym) skarżący wyjaśnił, iż prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie jako wspólnik w spółce jawnej. Wspólnikami spółki są trzy osoby fizyczne. W 2007 roku spółka prowadziła podatkową księgę przychodów rozchodów. W 2006 roku wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług), żadnego ze wspólników nie przekroczyła kwoty 3 180 000 zł. Natomiast przychód 2006 r. spółki jawnej przekroczył 3 180 000 zł. W roku 2007 spółka zamierzała kupić samochód ciężarowy. Spółka jawna prowadzi działalność gospodarcza pod 2 kwietnia 2002 r. Przedmiotem działalności jest sprzedaż i montaż podłóg drewnianych. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy ma prawo do skorzystania z przywileju jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej zakupionego samochodu ciężarowego zgodnie z art. 22 k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)? Zdaniem wnioskodawcy, każdy ze wspólników spełnienia warunek bycia "małym podatnikiem " zgodnie z art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kupowany środek trwały nie jest samochodem osobowym w/g art. 5a pkt 19 ustawy i jest zaliczany do grupy 7 Klasyfikacji Środków Trwałych. Zdaniem wnioskodawcy są to warunki wystarczające do skorzystania z przywileju jednorazowej amortyzacji do wysokości 50 000,00 Euro w roku podatkowym zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazał, iż ustawa dotyczy podatników, osób fizycznych i "małym podatnikiem" w rozumieniu tej ustawy może być tylko osoba fizyczna. Nie można instrumentalnie traktować definicji "małego podatnika" w zależności od celu i zagadnienia w jakim została ona użyta. Przyjęcie stanowiska, że dla celów amortyzacji "małym podatnikiem" jest spółka prowadziłoby do wniosku, że zasady opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie są korzystniejsze niż dla działających w ramach spółek osobowych, co byłoby sprzeczne z podstawową zasadą równego traktowania podmiotów względem prawa. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, iż zarówno limit łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych w wysokości 50.000 euro, określony w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i limit wartości przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) w wysokości 800.000 euro, określony w art. 5a pkt 20, odnoszą się do spółki, a nie do poszczególnych jej wspólników. W związku z czym podmiot ten (spółka), której przychód przekroczył tę kwotę nie może zostać uznana za małego podatnika i nie ma prawa do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w 2007 roku. Tym samym z możliwości tej nie może skorzystać również wspólnik tej spółki. Skarżący pismem z dnia 28 marca 2008 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. A. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na indywidualną interpretację przepisow prawa podatkowego z dnia [...] r. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególności art 5 pkt 20 w połączeniu z art. 22k ust. 7 tej ustawy i wnosząc o jej uchylenie w całości. W ocenie skarżącego interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej jest niedopuszczalna, jako że rozszerza znaczenie słowa "podatnik" w ustawie z osoby fizycznej także na spółkę. Wskazano, iż art. 5a - pkt 20 w połączeniu z art.1 ustawy jednoznacznie wskazuje, że w ustawie słowo podatnik a więc i mały podatnik zawsze oznacza tylko i wyłącznie osobę fizyczną. Możliwy jest natomiast przypadek, że jeżeli jeden ze wspólników spółki osobowej nie spełnia warunków bycia małym podatnikiem w/g art. 5a pkt 20 ustawy to wtedy spółka jako całość nie może skorzystać z dobrodziejstwa art. 22k ust.7 ustawy (jednorazowej amortyzacji). Skarżący podniósł, iż przyjęcie że definicja "małego podatnika" odnosi się do spółki osobowej, prowadziłoby do trudnego do zaakceptowania wniosku, że zasady opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie są korzystniejsze niż dla prowadzących działalność w ramach np. spółki jawnej. Zdaniem skarżącego pojęcie "małego podatnika" użyte w art. 44 ust. 3g ustawy określa możliwość wpłaty zaliczek na podatek dochodowy kwartalnie. W tym przypadku zarówno we wszystkich pismach wyjaśniających i interpretacjach Minister Finansów i inne organy skarbowe nie mają wątpliwości, że "małym podatnikiem" jest wyłącznie osoba fizyczna i że jeżeli osoba taka prowadzi działalność gospodarczą w różnych formach np. indywidualnie i w spółce osobowej, to próg 800 000 euro jest wyznaczany jako suma przychodów tej osoby z obydwu działalności. Interpretowanie przez organy oodatkowe pojęcia "małego podatnika" dla potrzeb art. 22k u.7 ustawy, że małym podatnikiem jest spółka osobowa, a dla potrzeb art. 44 ust. 3g, że wyłącznie osoba fizyczna stanowi zły przykład instrumentalnego wykorzystywania prawa dla celów fiskalnych w sposób najbardziej niekorzystny dla podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Na wstępie należy stwierdzić, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych winny opierać się na przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie nie ustanawiają żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawiają swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku, a który między stronami nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji interpretacja prawa podatkowego w myśl art. 14a ust. 3 Ordynacji podatkowej "zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa". W sprawie mniejszej, dotyczącej udzielenia przez organ podatkowy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na pisemny wniosek podatnika, spór dotyczy ustalenia, czy każdy ze wspólników spółki jawnej może zostać uznany za " małego podatnika " w rozumieniu art. 5a pkt 20 u.p,d.f. i w konsekwencji będzie przysługiwało prawo do skorzystania z jednorazowej amortyzacji -jak twierdzi strona skarżąca, czy też jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, skoro wartość przychodów Spółki dokonującej odpisów amortyzacyjnych przekroczyła w 2006 roku kwotę 3 180 000 zł, to podmiot ten nie może zostać uznany w 2007 roku za małego podatnika i skorzystać z prawa do jednorazowego odpisu amortyzacyjnego , o czym mowa w art. 22k ust. 7 u.p.d.f. Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku i obowiązujący stan prawny należało stwierdzić, że zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11 oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie art. 22k ust. 12 ustawy przeliczenia na złote kwoty, o której mowa w ust. 7 tej ustawy dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wystąpiło zdarzenie, o którym mowa w tym przepisie, w zaokrągleniu do 1000 zł. W myśl art. 5a pkt 20 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małym podatnikiem jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Zgodnie z art. 24a wyżej powołanej ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Skoro zarówno przychody jak i koszty podatkowe ewidencjonowane są przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą to w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie będącej osobą prawną dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należy wiązać ze spółką. W związku z powyższym zarówno limit łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych w wysokości 50.000 euro, określony w art. 22k ust. 7, jak i limit wartości przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) w wysokości 800,00 euro, określony w art. 5a pkt 20, odnoszą się do spółki, a nie do poszczególnych jej wspólników. Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż wspólnikowi spółki jawnej nie będącemu małym podatnikiem nie przysługuje prawo do dokonania jednorazowo odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22k ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przysługuje mu natomiast prawo do okresowych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, według stawek amortyzacyjnych i zasad określonych w ustawie- do wysokości odpowiadającej proporcjonalnie jego udziałowi w zyskach spółki jawnej, stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. M.Ko.