I SA/Wr 48/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] r. został złożony wniosek Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zniesienia współwłasności nieruchomości gruntowej oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, iż Skarb Państwa oraz dwie osoby fizyczne, będące współwłaścicielami dwóch działek- budowlanej i rolnej- zniosą współwłasność przedmiotowych nieruchomości poprzez zawarcie umowy zniesienia współwłasności, na mocy której Skarb Państwa stanie się właścicielem działki rolnej, natomiast osoby fizyczne nabędą działkę budowlaną na współwłasność w częściach równych. Zniesienie współwłasności dokonane zostanie bez rozliczeń finansowych, pomimo że Skarb Państwa zyska udział o wartości [...] zł ponad wartość udziału posiadanego pierwotnie. Zarówno osobom fizycznym, jak i Skarbowi Państwa, przy nabyciu współwłasności działek nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT należnego. Dodatkowo po zniesieniu współwłasności nieruchomości podatnik- Skarb Państwa nie wyklucza, iż w przyszłości zbędzie działkę rolną. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy czynność zniesienia współwłasności nieruchomości w sposób opisany w powyższym stanie faktycznym jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT po stronie Skarbu Państwa? 2. Czy podatnikowi Skarbowi Państwa będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego od sprzedaży działki o kwotę podatku VAT naliczonego przy bezpłatnej dostawie na jego rzecz udziału we współwłasności nieruchomości ponad udział we współwłasności posiadany poprzednio, jeżeli osobom fizycznym dokonującym dostawy udziału nie przysługiwało prawo do obniżenia przy jego nabyciu podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Zdaniem wnioskodawcy: Ad. 1. Czynność zniesienia współwłasności dokonywana przez wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nie będzie spełniać wymogów uznania jej za dostawę towarów, tak więc nie będzie to czynność opodatkowana podatkiem VAT. Współwłaściciele mogli władać nieruchomością w stosunku do posiadanych udziałów, przez czynność zaś zniesienia współwłasności osoby fizyczne nabędą nieruchomość o wartości niższej niż posiadane poprzednio przez nich udziały we współwłasności. Tak więc, czynności takiej po stronie Skarbu Państwa nie można uznać za opodatkowaną podatkiem VAT dostawę. Ad. 2. Ponieważ podatnik - Skarb Państwa - nabędzie udział we własności nieruchomości nieodpłatnie to nie będzie korzystał z prawa do pomniejszenia podatku należnego od sprzedaży działki rolnej o kwotę podatku naliczonego przy zniesieniu współwłasności. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Skarbu, w wydanej w dniu [...] r., a doręczonej w dniu [...] r., interpretacji indywidualnej, nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Ad. 1. W zakresie dotyczącym pierwszego pytania, w oparciu o zapis art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stwierdzono, że opisywana we wniosku transakcja zniesienia współwłasności spełnia definicję odpłatnej dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dostawa udziałów w nieruchomościach dokonana przez podatnika VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Podstawą opodatkowania w przypadku zamiany przedmiotowych udziałów w nieruchomościach będzie dla Skarbu Państwa cała wartość zbywanych udziałów pomniejszona o podatek należny, a nie tylko różnica ich wartości. Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a stawka podatku dla przedmiotowej transakcji, zgodnie z art. 41 ust. 1ustawy, wyniesie 22%. Ad. 2. Z uwagi na uregulowanie zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy oraz w związku z tym, iż wnioskodawca zamierza sprzedać grunty rolne, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona zarzuciła interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, 2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 29 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, 3. naruszenie prawa procesowego poprzez niezastosowanie przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca dokonując zniesienia współwłasności na nieruchomości gruntowej wykonuje czynności opodatkowane, a podstawą opodatkowania będzie wartość zbywanych udziałów pomniejszona o kwotę podatku należnego, a ponadto zainteresowany nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy sprzedaży działki rolnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż wskazane w jej treści. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny zobowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić, czy interpretacja taka została udzielona w ustawowym terminie. Zgodnie bowiem z art. 14d Ordynacji podatkowej według stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2007r., interpretację wydaje się (podkr. Sądu) bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. Do tego terminu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej). Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania. Do takich terminów należy zaliczyć m.in. termin określony w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, tzn. termin do uzupełnia braków podania. W razie uchybienia terminowi określonemu w art.14d Ordynacji podatkowej przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja (podkr. Sądu), stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie, jak wyżej zaznaczono, wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 5 października 2007 r. Mając na względzie przywołane powyżej regulacje art.14d Ordynacji termin do wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie upływał w dniu 5 stycznia 2008 r. (sobota). Choć interpretacja ta została opatrzona datą 4 stycznia 2008 r., to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu 8 stycznia 2008 r. (wtorek), czyli już po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Według definicji słownikowych, synonimami słowa "wydać" są określenia: dać, przydzielić, zaopatrzyć w coś, obwieścić coś, powiadomić o czymś (tak m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1984, s. 792). W ustawowym pojęciu "wydać" kryje się więc tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej odpowiedniej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego należy uznać, że zamieszczony w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy. Wskazany w tych przepisach termin 3 miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Samo jej sporządzenie (jej podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów wydania interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art.14d Ordynacji podatkowej, przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa. Dodatkowo należy zauważyć, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku wydania interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, a także nadanie jej pisemnej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o -wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji" z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu pisma zawierającego interpretację. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do wydania interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do wydania interpretacji. Okoliczność ta otwiera jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji w trybie art.14e § 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje wprost odesłanie z art.14o § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy należy podzielić zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1.07.2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d § 1 Ordynacji podatkowej (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Godzi się zauważyć, że w uzasadnieniu tejże uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się także do obecnie obowiązujących regulacji prawnych wskazując w wielu miejscach na ich analogię. Obecnie, jak słusznie przyjmuje się w w/w uchwale, nie ma już wątpliwości, że wydanie interpretacji oznacza, iż ma ona dotrzeć (w określonym przez prawo terminie) do wnioskodawcy. Proces "wydania interpretacji" składa się zatem zarówno z jej sporządzenia, jak i przekazania (doręczenia) wnioskodawcy (R. Mastalski, Glosa do uchwały NSA z dnia 4.11.2008 r., I FPS 2/08, Jurysdykcja podatkowa 2009/1, s.69). Powyższy pogląd NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zestawiając powyższe daty, tj. datę otrzymania przez Organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia, dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji. W efekcie z mocy prawa w dniu 6 stycznia 2008 r. (poniedziałek) w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko podatnika za prawidłowe w pełnym zakresie. W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji organ nie rozpatrzy ponownie wniosku strony, gdyż z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej stanowisko strony, nie ma już potrzeby rozpatrywania jej wniosku, który wpłynął do organu w dniu 5 października 2007 r. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a orzeczono jak na wstępie. W przedmiocie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 152 i art. 200 p.p.s.a.