I SA/Gl 183/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi D. i G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącym D. i G. B. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że G. B. nabył nieodpłatnie dnia [...] 2000 r., w oparciu o postanowienia ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw (Dz. U. nr 118, poz. 561 ze zm.) 104 akcje imienne spółki "A" S.A. serii A o numerach od [...] do [...], każda o wartości nominalnej [...] zł. Następnie, w 2001 r. G. B. zawarł umowę kredytową z "B" S.A. w W., na mocy której otrzymał kredyt w kwocie [...] zł., oraz umowę kredytową z "C" S.A. w W., na mocy której otrzymał kredyt w kwocie [...] zł. Zabezpieczeniem obu tych umów kredytowych były blokady nabytych nieodpłatnie przez G. B. akcji "A" S.A. W umowach kredytowych wyszczególniono, że jeżeli kredyt nie zostanie spłacony w terminie do [...] 2002 r. bank, począwszy od następnego dnia roboczego, będzie upoważniony do sprzedaży zablokowanych akcji wybranej przez siebie osobie trzeciej w sposób i po cenie wedle swobodnego uznania banku. Dalej organ podatkowy wskazał, że G. B. nie spłacił kredytów w terminie, a zatem banki zaspokoiły się przez sprzedaż akcji. W związku z powyższym organ podatkowy powiększył dochody G. B., a w konsekwencji także wspólne dochody skarżących za 2002 rok, o cenę za którą zbyte zostały akcje tj. [...] zł. Na skutek odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji wskazując, że rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał, że nie ustalono dokładnie czy i za jaką cenę bank dokonał zbycia należących do podatnika akcji oraz nie pomniejszono przychodów z odpłatnego zbycia akcji o koszty zbycia. Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wydał decyzję z dnia [...] r. określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł. W uzupełniającym postępowaniu dowodowym organ podatkowy ustalił, iż w 2002 r. rzeczywiście doszło do zbycia uprzednio nieodpłatnie nabytych akcji "A" S.A. W szczególności wskazał, że z pisma Bankowego Domu Maklerskiego "D" S.A. z dnia [...] r. wynika, iż przeniesienie własności [...] akcji spółki "A" S.A., których właścicielem był G. B., nastąpiło dnia [...] 2002 r., a wartość zbywanych akcji wyniosła [...] zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodu, organ podatkowy ustalił, iż wyniosły one [...]% przychodu, a zatem [...] zł. Pomniejszając wartość zbytych akcji o koszty uzyskania przychodu, organ podatkowy ostatecznie przyjął, iż G. B. uzyskał dochód ze sprzedaży akcji w wysokości [...] zł. i o tę kwotę powiększył wspólny dochód skarżących za 2002 rok. Pismem z dnia [...] 2006 r. skarżący wnieśli odwołanie od tej decyzji. Zarzucili, iż organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń faktycznych, ponieważ G. B. nigdy nie dokonał zbycia akcji, jak to określono w decyzji, lecz jedynie ich przewłaszczenia na rzecz banku, w związku z udzielonym kredytem. Ponadto wskazali, iż organ podatkowy zaniżył wysokość kosztów uzyskania przychodu, związanych ze zbyciem akcji, ponieważ jako taki koszt powinna zostać przyjęta kwota opiewająca na koszty uzyskania kredytu. Zarzucili także, iż organ podatkowy bez zgody G. B. uzyskał od instytucji finansowej informacje dotyczące zbycia akcji. Powołując powyższe zarzuty skarżący wskazali, że materiał dowodowy sprawy jest niewystarczający dla wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a w postępowaniu miały miejsce poważne uchybienia proceduralne. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że na mocy zawartych umów kredytowych oraz umów o ustanowieniu blokad G. B. upoważnił banki, będące stronami tych umów, do zbycia przysługujących mu akcji, w przypadku gdy nie dokona on spłaty zaciągniętych kredytów w terminie określonym w umowach (do dnia [...] 2002 r.). Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że wskutek braku spłaty kredytów, korzystając ze swoich uprawnień, w dniu [...] 2002 r. banki dokonały zbycia akcji "A" należących dla G. B., występując w tej transakcji jedynie w roli jego pełnomocnika, jednak ze skutkami dla niego samego. Zdaniem organu odwoławczego, nie można się zatem zgodzić z zarzutem skarżących jakoby G. B. nie dokonał zbycia przysługujących mu akcji, skoro tę umowę zawarł w jego imieniu i na jego rzecz upoważniony podmiot. Dalej organ podatkowy wskazał, że koszty zawarcia umów kredytowych nie mogą pomniejszać dochodu podatnika w tym wypadku, ponieważ koszty te dotyczyły wyłącznie umów kredytowych, a nie transakcji zbycia akcji, które te umowy zabezpieczały. Za bezzasadny uznał także organ odwoławczy zarzut bezprawnego pozyskana danych, dotyczących podatnika od instytucji finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dane te zostały uzyskane na podstawie art. 182 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego między innymi banki i domy maklerskie do udzielania stosownych wyjaśnień. Powyższa decyzja została zaskarżona skargą z dnia [...] 2007 r., wniesioną w imieniu skarżących przez ich pełnomocnika. W skardze nie podtrzymano zarzutów składanych na poprzednich etapach postępowania, sformułowano jednak zupełnie nowe zarzuty, a to: 1) naruszenia art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 118, poz. 561 ze zm.) poprzez uznanie za ważną umowy odpłatnego zbycia akcji, dokonanej przez bank [...] 2002 r. 2) naruszenie art. 9 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez ustalenie, że skarżący uzyskali podlegający opodatkowaniu dochód ze sprzedaży akcji, 3) pominięcie w postępowaniu dowodowym załącznika do umowy nieodpłatnego zbycia akcji, z którego wynika nieważność umowy następnego zbycia akcji, przed upływem dwóch lat od dnia ich nieodpłatnego nabycia. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zgodnie z art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych umowa, mająca za przedmiot zbycie akcji nabytych nieodpłatnie, zawarta przed upływem dwóch lat od daty ich nieodpłatnego nabycia jest nieważna. Umowa nieodpłatnego nabycia akcji została zawarta w dniu [...] 2000 r. Skoro więc bank w imieniu G. B. dokonał późniejszego, odpłatnego zbycia tych akcji w dniu [...] 2002 r., to zbycie nastąpiło przed upływem terminu zawieszającego ważność umowy, zastrzeżonego również w załączniku do umowy nieodpłatnego zbycia akcji, podpisanym przez skarżącego. A zatem, zdaniem skarżących, umowa zbycia akcji zawarta w imieniu G. B. przez bank jest nieważna, a przychody z tytułu zbycia akcji nie są przychodami należnymi w rozumieniu art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Do skargi dołączono oświadczenie G. B., stanowiące załącznik do umowy nieodpłatnego zbycia akcji, w którym oświadcza on między innymi, iż zapoznał się z przepisem art. 38 ust. 4 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, który stanowi, że umowa mająca za przedmiot zbycie akcji nabytych nieodpłatnie, zawarta przed upływem terminów określonych w art. 38 ust. 3 tej ustawy jest nieważna.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zgodnie z przepisem art. 38 ust. 4 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, umowa mająca za przedmiot zbycie akcji nabytych nieodpłatnie, zawarta przed upływem terminów określonych w ust. 3 tego artykułu jest nieważna. Z kolei w art. 38 ust. 3 tej ustawy przewidziano, że akcje nabyte nieodpłatnie między innymi przez pracowników spółki (w tym przypadku akcje "A", nabyte przez skarżącego) nie mogą być przedmiotem obrotu przed upływem dwóch lat od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołując się na powyższe uregulowania, pełnomocnik skarżących bezpodstawnie stwierdził, jakoby przy ocenie ważności umowy zbycia takich akcji należało brać pod uwagę datę ich uprzedniego nieodpłatnego nabycia przez uprawnionych pracowników "A" S.A. Art. 38 ust. 3 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw zakazuje bowiem zbywania akcji w terminie 2 lat od daty zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych, a nie od daty nabycia akcji przez pracownika na zasadach określonych ustawą. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że zwrócił się do "A" S.A. z prośbą o wyjaśnienie czy umowa sprzedaży akcji dokonana w imieniu skarżących w dniu [...] 2002 r. jest nieważna. W odpowiedzi, "A" S.A. wskazał, że w przypadku tej spółki, zbycie pierwszych akcji na zasadach ogólnych nastąpiło w dniu [...] 1999 r. W związku z tym dwuletni termin, w którym dokonanie zbycia akcji nabytych nieodpłatnie przez pracowników skutkowałoby nieważnością umowy przenoszącej własności takich akcji upływał z dniem [...] 2001 r. Umowa zbycia akcji zawarta po tym terminie nie jest więc nieważna. Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na wniosek strony skarżącej, dopuścił dowód z załącznika do umowy nieodpłatnego zbycia akcji, dołączonego do skargi oraz z urzędu dopuścił dowód z pisma Centrali Biura Zarządu "A" S.A. z dnia [...] 2007 r. nr [...]. Uzupełnienie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego okazało się konieczne ponieważ w skardze sformułowano zarzuty, które nie były wcześniej podnoszone w postępowaniu podatkowym. Dlatego, organ podatkowy, na etapie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym pozyskał dokument pozwalający ustalić istotną dla rozpatrzenia zarzutów skargi okoliczność, jaką jest data pierwszego zbycia akcji "A" S.A. przez Skarb Państwa i złożył ten dokument wraz z odpowiedzią na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił dowód z tego dokumentu wraz z dokumentem wnioskowanym przez stronę skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W skardze nie podtrzymano formułowanego przez skarżących w postępowaniu podatkowym zarzutu, kwestionującego przyjętą przez organy podatkowe kwalifikację umów zbycia akcji z dnia [...] 2002 r. jako umów, których stroną jest G. B., reprezentowany jedynie przez banki, na rzecz których wcześniej ustanowiono blokady tych akcji. Nie zakwestionowano także prawidłowości wyliczenia przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów w związku z tą transakcją. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do podważania wnioskowania organów podatkowych, iż umowy zbycia akcji zostały zawarte w imieniu i na rzecz G. B.. Banki były uprawnione do zbycia akcji w jego imieniu, a cena otrzymana z tytułu zbycia akcji została zarachowana na poczet jego zadłużenia z tytułu umów kredytowych. Ostatecznie, zbycie akcji doprowadziło do tego, że G. B. uregulował swoje zobowiązanie względem banków, wyzbywając się jednocześnie przysługujących mu akcji. Nie ma również powodu by poniesione przez podatnika koszty, wynikające z umów kredytowych, traktować jako koszty związane z transakcją zbycia akcji zabezpieczających prawidłowe wykonanie umów kredytowych przez kredytobiorcę. Słusznie przyjęły zatem organy podatkowe, iż nie były to koszty związane ze zbyciem akcji. Skarżący sformułowali natomiast w skardze nowe zarzuty zmierzające do wykazania, że powołane umowy zbycia akcji są nieważne, a w konsekwencji należność określona w tych umowach nie jest dla G. B. przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut zawarcia umów zbycia akcji z naruszeniem art. 38 ust. 4 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych jest jednak bezpodstawny. Przepis ten przewiduje sankcję nieważności w wypadku zbycia akcji przed upływem terminów określonych w art. 38 ust. 3 ustawy. Powołany przepis stanowi, że akcje nabyte przez uprawnionych pracowników w oparciu o przepisy ustawy "nie mogą być przedmiotem obrotu przed upływem dwóch lat od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych (...)" Wobec powyższego, nieważna jest umowa zbycia akcji, dokonana "przed upływem dwóch lat od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych (...)". Brzmienie art. 38 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych wskazuje jednoznacznie, że data nabycia akcji przez uprawnionego pracownika jest zawsze różna (i późniejsza) od daty zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych. Ustawodawca przewidział bowiem, że prawo do nieodpłatnego nabycia akcji przez pracowników (z natury rzeczy poprzedzające samo nabycie) powstaje po upływie trzech miesięcy od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych. Skarżący bezpodstawnie wiążą zatem początek terminu, w którym zbycie akcji przez pracownika obarczone jest sankcją nieważności z datą nabycia akcji przez pracownika, podczas gdy początek biegu tego terminu wyznaczany jest przez datę zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych. Z pisma Centrali Biura Zarządu "A" S.A. z dnia [...] 2007 roku wynika, że pierwsze akcje "A" S.A. zostały zbyte na zasadach ogólnych dnia [...] 1999 r., a zatem termin w którym te akcje były wyłączone spod obrotu upłynął dnia [...]2001 r. Zbycie akcji w dniu [...] 2002 r. nie jest zatem nieważne. Powyższemu ustaleniu strona skarżąca nie zaprzeczyła. Wprawdzie ustalenie tej okoliczności nastąpiło już po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale uchylenie jej li tylko z tego powodu, w sytuacji gdy dopuszczone dowody z dokumentu bezspornie ją wyjaśniła, pozostawałoby w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania i nie znajduje podstaw w przepisie art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) W świetle powyższego, nie można się także zgodzić z twierdzeniem skargi, że z załącznika do umowy nieodpłatnego zbycia akcji "A" S.A. na rzecz G. B. wynika nieważność następnej umowy zbycia tych akcji zawartej dnia [...] 2002 r. Przeciwnie, załącznik ten wyraźnie wskazuje, że nieważne jest zbycie akcji dokonane przed upływem dwóch lat od zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych, a więc – w realiach niniejszej sprawy - najpóźniej dnia [...] 2001 r. Bezzasadność zarzutu nieważności umów zbycia akcji z dnia [...] 2002 r. powoduje, że nie może się ostać zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód wynikający z ważnej umowy zbycia akcji jest bowiem przychodem należnym w rozumieniu tego przepisu. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.