III SA/Wa 3411/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wnioskiem z [...] maja 2008r. (data wpływu [...] maja 2008r.) zwróciła się z pytaniem: czy dniem, na który ujmuje się koszt w księgach rachunkowych, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p."), determinującym dzień poniesienia kosztu, może być data wystawienia faktury przez dostawcę zagranicznego – uwidoczniona na tej fakturze? Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywa usługi od kontrahentów zagranicznych oraz dokonuje zakupu towarów od dostawców mających siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej (dalej: "UE"), które do potrzeb VAT kwalifikowane są odpowiednio, jako import usług oraz wewnątrz wspólnotowe nabycie. Faktury dokumentujące te transakcje zawierają datę ich wystawienia, a niekiedy także datę sprzedaży/wykonania usługi. Kwoty na fakturach wyrażone są w walutach obcych. Zdaniem Spółki dniem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, będącym jednocześnie dniem poniesienia kosztu, może być dzień wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę/usługodawcę. W szczególności dotyczy to przypadków, gdy faktura nie wskazuje daty sprzedaży/wykonania usługi. Jeżeli jednak otrzymana faktura zawiera, oprócz daty wystawienia dokumentu, także datę wykonania usługi/sprzedaży towaru, wówczas data wykonania usługi/data sprzedaży towaru uwidoczniona na fakturze kontrahenta jest właściwa do wskazania dnia poniesienia kosztu – art. 15 ust. 4e u.p.d.p. Minister Finansów interpretacją z [...] sierpnia 2008r. (data doręczenia [...] września 2008r.) uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – art. 15 ust. 1 u.p.d.p., z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Tym dniem jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – art. 15 ust. 4e u.p.d.p. Ujęcie kosztu określa datę powstania kosztu podatkowego, który powstaje w dniu faktycznego jego zaksięgowania w księgach rachunkowych (a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej). Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzucając naruszenie: 1. art. 14b oraz 120 i 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia I997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz 2. art. 15 ust 4e u.p.d.p. wniosła o usunięcie naruszenia prawa przez wyeliminowanie sprzeczności pomiędzy tezą interpretacji, a jej uzasadnieniem. W ocenie Spółki stanowisko Ministra jest niespójne, a jego uzasadnienie nie pasuje do brzmienia tezy. Interpretacja uznaje stanowisko Spółki za prawidłowe i jednocześnie zawiera uzasadnienie, które temu przeczy. Na tej podstawie nie można ustalić stanowiska organu. Nie nadaje się ono do zastosowania. Wskazała, że zgodnie z przepisami o rachunkowości, dzień, na który powinno się ujmować koszt w księgach jest dzień zaistniałej operacji gospodarczej, a nie faktycznego zewidencjonowania faktury kontrahenta. Gdyby chodziło o dzień zewidencjonowania, wówczas u.p.d.p. odwoływałaby się do dnia "w którym" a nie "na który" ujęto ten koszt. Natomiast przepisy u.p.d.p. w części dotyczącej potrącenia kosztów bezpośrednich mogą sugerować, że data poniesienia kosztu to data faktycznego ujęcia kosztu w księgach, gdyż od tego momentu zależy przyporządkowanie kosztu do danego bądź kolejnego roku podatkowego. Podobny wniosek można wysnuć, z użytego w art. 15 ust 4e słowa "zaksięgowano" użytego w nawiasie – być może właśnie w celu wskazania, że poniesienie kosztu oznacza jego faktyczne ujęcie w księgach, a nie datę operacji gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Jednocześnie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że skoro Spółka we wniosku o interpretację indywidualną napisała, że jej zdaniem, dniem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, będący jednocześnie dniem poniesienia kosztu, może być dzień wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę/usługodawcę, to jak najbardziej należy zgodzić się z takim stanowiskiem. Stwierdzenie, że koszt podatkowy powstaje w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury, należy rozumieć w ten sposób, że datą poniesienia kosztu jest przede wszystkim data ujęcia kosztu w księgach, a nie żadna inna data, np. data wystawienia faktury. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając Ministrowi naruszenie: 1. art. 14b oraz 120 i 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia I997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz 2. art. 15 ust 4e u.p.d.p. wniosła o uchylenie interpretacji. Spółka wskazał, że w uzasadnieniu interpretacji Minister stwierdził, że koszt podatkowy powstaje w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych (a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej). Tymczasem ona twierdziła, że w przypadku, gdy otrzymana faktura zawiera, oprócz daty wystawienia dokumentu, także datę wykonania usługi/sprzedaży towaru – wówczas data wykonania usługi/data sprzedaży towaru uwidoczniona na fakturze kontrahenta jest właściwa do wskazania dnia poniesienia kosztu. Data wykonania usługi oznacza datę dokonania operacji gospodarczej. Teza interpretacji wskazuje, że stanowisko Ministra jest zbieżne ze stanowiskiem Spółki, jednak jej uzasadnienie sugeruje, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Spółka wskazał także, że uzasadnienie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest jeszcze bardziej niezrozumiałe, niż uzasadnienie interpretacji. Konsekwencją tego jest naruszenie przez Ministra przepisów u.p.d.p., które prowadzi zaprezentowania przez organ odmiennej (wykluczającej się) wykładni art. 15 ust 4e u.p.d.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Sąd w związku z zarzutem strony podniesionym na rozprawie rozważył przede wszystkim kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji – Ministra Finansów – terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływ uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z ww. przepisem art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Wyżej przywołaną uchwałę podjęto na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Niemniej jednak w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p. do zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązujące obecnie unormowań prawnych, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 29 maja 2008r. (k. 13 akt administracyjnych). Minister Finansów nie podjął żadnych czynność, ani nie zaszły żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upływał zatem z dniem 29 sierpnia 2008 r. (piątek). Minister Finansów zobowiązany był zatem do wydania – doręczenia zaskarżonej interpretacji stronie skarżącej do wyżej wskazanej daty. Zaskarżoną interpretację doręczono natomiast stronie skarżącej 1 września 2008r. (poniedziałek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji (k. 16 akt administracyjnych). Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i skarżąca Spółka. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżoną interpretację wydano z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie natomiast z art. 14o § 1 O.p. w razie nie wydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p., uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, wydano interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 30 sierpnia 2008r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem strony skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe skutkuje tym, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd Minister Finansów nie rozpatruje ponownie wniosku strony skarżącej. Nie ma takiej potrzeby – interpretację już wydano i weszła ona do obrotu prawnego, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Jedyną możliwość korekty interpretacji przewidział ustawodawca w dyspozycji art. 14e § 1 O.p. w związku z art. 14o § 2 O.p. Przepisy te pozwalają Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 2 w zw. § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212 poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.