I SA/Bk 388/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. Ł. kwotę 5.286 zł. (słownie: pięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] kwietnia 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2006 r., nr [...], w której określono M. Ł. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. Organy skarbowe stwierdziły, że M. Ł., prowadząc działalność gospodarczą w ramach P. P.-H.-U. "E." w B., w rozliczeniach podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2003 r., bezpodstawnie zadeklarował preferencyjną stawkę 0% do sprzedaży towarów dokonanej na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP, udokumentowanej dokumentami TAX FREE. Zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie spełniały jednego z ustawowych wymogów, tj. wywóz towarów ujętych w tych dokumentach nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Przedmiotem dokonywanej przez podatnika sprzedaży w systemie TAX FREE były akcesoria komputerowe, tj. monitory, głośniki, procesory, karty graficzne, nagrywarki, drukarki, klawiatury komputerowe, dyski, napędy, obudowy, karty sieciowe oraz znaczne ilości kart uzupełniających, startowych i telekart do telefonów komórkowych sieci TAK TAK, Simplus, POP. Na dokumentach tych znajdują się odciski stempli wskazujące, że przedmiotowy towar powinien wystąpić za granicę RP przez przejścia graniczne podległe Izbie Celnej w B. P. lub Izbie Celnej w B. Jednak zdaniem organów skarbowych w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że odciski te nie są autentyczne. Powołana w sprawie biegła oceniła, że nie pochodzą one od oryginalnych pieczęci i zostały sfałszowane przy użyciu drukarki atramentowej oraz innego peryferyjnego sprzętu komputerowego. Autentyczności pieczęci i podpisów nie potwierdzili również przesłuchani w sprawie funkcjonariusze celni. Zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały też ujęte w prowadzonym przez organy celne rejestrze R-30. Oprócz tego daty i godziny widniejące na załączonych do tych dokumentów paragonach z kasy fiskalnej rozmijają się z datami i godzinami przekroczeń granicy przez wyszczególnione w tych dokumentach osoby. Nadto na niektórych dokumentach TAX FREE figurują podróżni, którzy nie zostali odnotowani przez Straż Graniczną, jako osoby kiedykolwiek przekraczające granicę RP. Organy skarbowe wskazały również na zeznania podróżnych, złożone przed Prokuraturą Białorusi, których treść zaprzecza temu, jakoby osoby te nabywały w firmie E. towary wyszczególnione na okazanych im dokumentach TAX FREE. Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż jednostek doładowania do telefonów komórkowych w formie kart startowych i kart zdrapek, jak również w postaci elektronicznych jednostek doładowania jest usługą, a zatem jako usługa, karty nie mogą być przedmiotem sprzedaży na zasadach TAX FREE. Odnosząc się do tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie udowodniono, iż dokumenty imienne TAX FREE nie spełniały wymogu potwierdzenia wywozu towaru za granicę przez graniczny urząd celny. Zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że jako usługa karty doładowujące nie mogły być przedmiotem sprzedaży na zasadach TAX FREE, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Podatnik utracił bowiem to prawo w związku z brakiem potwierdzenia wywozu przez graniczny urząd celny. W skardze złożonej do tut. Sądu pełnomocnik strony zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie przepisów: - art. 2 Konstytucji RP; - art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p.; - art. 21a, art. 21c, art. 21d ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części powoływanej jako ustawa VAT. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że wszystkie dokumenty TAX FREE, na podstawie których podatnik dokonywał zwrotu podatku VAT, spełniały opisane w przepisach prawa warunki do zastosowania stawki 0% podatku. Obowiązujące w 2003 r. rozwiązania prawne nie dawały podatnikowi innych możliwości zweryfikowania dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na dokumentach. Opis stempla zawarty w rozporządzeniu pozwalał na dokonanie oceny przez podatnika czy stempel ten posiada wszystkie elementy, nie było natomiast możliwości porównania stempla z jego wzorem graficznym. Podatnikowi nie był również udostępniony rejestr R-30, prowadzony przez urząd celny. Rejestr ten nie jest powszechnie obowiązującym prawem, a ponadto bardzo często pojawiają się w nim błędy i niedociągnięcia. Zawartość tego rejestru uzależniona jest od celnika, czy takiego wpisu dokona czy też nie. Z zeznań pracowników Urzędu Celnego wynika wprost, iż mechanizm wpisywania był bardzo różny. Celnicy sami nie są w stanie stwierdzić, czy to oni dokonywali wpisów czy też ktoś inny, jakie były zasady wpisywania i od kiedy. W ocenie strony skarżącej przeprowadzone w tej sprawie postępowanie nie wykazało, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE są fałszywe. Wykazało ono jedynie, że niektóre z pieczątek są podrobione na drukarce atramentowej. Nie oznacza to, że cały dokument został sfałszowany. Podatnik składając dodatkowe wnioski dowodowe starał się dowieść, że całość dokumentu nie była sfałszowana i zawierała elementy prawidłowe w zakresie, w jakim było to wymagane od staranności podatnika. Strona skarżąca zarzuciła także nierzetelność opinii biegłego. W jej ocenie opinia ta została sporządzona na przykładzie czterech dokumentów, a zawarte w niej wnioski rozciągnięto na pozostałe. Brak jest wyszczególnionego w treści opinii materiału porównawczego, który stał się podstawą do stwierdzenia, że wszystkie dokumenty miały pieczątki wykonane na drukarce atramentowej. Nawet w stosunku do dokumentów wyszczególnionych w opinii występują poważne rozbieżności pomiędzy stwierdzeniami biegłego, a zeznaniami celników, którzy te dokumenty wystawiali. Nieprawdą również jest zawarte w opinii stwierdzenie, że na badanych dokumentach występuje identyczne rozmieszczenie stempli. Biegły nie wyraził w swojej opinii wpływu podłoża materiału porównawczego na fakt kropelkowania tuszu. Elementem podważającym tezę postawioną przez biegłego jest między innymi bardzo zauważalny fakt przebijania na drugą stronę dokumentu niektórych pieczęci. W związku z bardzo wąskim zakresem przedmiotowej opinii strona składała wnioski o ponowne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jednak organy skarbowe odmawiały. Oceniając zeznania funkcjonariuszy celnych, autor skargi podsumował, że skoro sami celnicy nie byli w stanie odróżnić własnych pieczęci oraz podpisów, to w jaki sposób miał to zrobić podatnik. W skardze pokreślono, że organy podatkowe dały wiarę zeznaniom obywateli Białorusi, których przesłuchanie odbyło się bez udziału strony, natomiast odmówiły przesłuchania na tą sama okoliczność dwóch świadków - pracowników podatnika, sprzedających w sklepie, obsługujących obywateli Białorusi. Zdaniem strony skarżącej inne godziny "nabijania" czynności sprzedaży na kasę fiskalną nie naruszają przepisów o powstaniu obowiązku podatkowego, a także wskazują na elastyczność czasu i terminów dokonywanych transakcji. Ponadto różnica czasu pomiędzy godziną wystawienia paragonu a godziną przekroczenia granicy nie przesądza, że tego właśnie dnia podróżny musiał wywieźć zakupiony towar. W ocenie strony skarżącej argumentem przemawiającym za uchyleniem zaskarżonej decyzji ma być również fakt, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa albowiem zawiera w sobie sprzeczność polegającą na jednoczesnym zakwalifikowaniu danego stanu faktycznego, tj. sprzedaży kart startowych i doładowujących, jako sprzedaży towarów i jednocześnie jako świadczenia usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zauważył, że z treści przepisów art. 21a - 21d ustawy VAT nie wynika, że do zastosowania preferencyjnej stawki 0% wystarczy jedynie posiadanie wszystkich niezbędnych dokumentów przez podatnika, nie wnikając w to, czy są to dokumenty poprawne pod względem formalnym, jak i merytorycznym. Ze wskazanych przepisów wynika bowiem, że oprócz posiadania tych dokumentów, muszą one zawierać potwierdzenie wywozu towaru poza państwową granicę RP. Jest to podstawowy warunek do zastosowania preferencyjnej stawki w systemie TAX FREE, podobnie jak w eksporcie towarów. Organ wskazał, że powołana w sprawie biegła przeprowadziła badania na wszystkich 52 kwestionowanych dokumentach TAX FREE, a nie na 4, co zarzuca pełnomocnik w skardze. Sposób badania dokumentów przez biegłą, zastosowana metoda oraz inne okoliczności związane z przedmiotem ekspertyzy leżą wyłącznie w gestii biegłego sądowego, posiadającego specjalistyczną wiedzę w tym zakresie. Dodatkowo biegła sądowa, ustosunkowując się do zarzutów zawartych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu, podtrzymała wydaną uprzednio opinię w całości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. brak wpisu kwestionowanych dokumentów TAX FREE w rejestrze R-30 jest w mniejszej sprawie jednym z dodatkowych dowodów wskazującym na brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP i nie stanowił podstawy wydania skarżonej decyzji. W ocenie organu podczas przesłuchań w charakterze świadków funkcjonariusze celni zdecydowanie zaprzeczyli, że składali podpisy na okazanych im dokumentach TAX FREE. Zaprzeczali również, że dokonywali odprawy wywozowej towarów wyszczególnionych na tych dokumentach. Zdaniem organu całkowicie nieuzasadnione jest twierdzenie, iż trudno dać wiarę zeznaniom obywateli Białorusi złożonym na terenie Białorusi przed białoruską prokuraturą. Fakt składania zeznań przez te osoby na terytorium Białorusi nie warunkuje tego, że są one fałszywe. Odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników podatnika na okoliczność podważenia zeznań K. J. i potwierdzenia dokonywania przez niego regularnych zakupów w firmie E. oraz wprowadzania przez niego dodatkowych osób, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uzasadnił faktem, iż okoliczność ta została stwierdzona innym dowodem. Chodzi mianowicie o zeznanie Pana K. J., złożone [...] marca 2006 r. przed białoruska prokuraturą. Natomiast sprzedaż ewidencjonowana na kasie fiskalnej pod nieobecność zagranicznego klienta nie znajdowała uzasadnienia ani w obowiązujących przepisach, ani w praktyce. Zdaniem organu bezzasadny jest zarzut skargi, dotyczący dualizmu w rozstrzygnięciu sprawy. W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono bowiem, że podatnik spełnił warunki konieczne do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży na rzecz podróżnych, określone w art. 21d ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, tj. poinformował naczelnika urzędu skarbowego w formie pisemnej, że dokonuje sprzedaży na rzecz podróżnych oraz o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru może odebrać zwrot podatku VAT. Przedmiotowe uzasadnienie prawne wskazuje na spełnienie przez podatnika jednego z warunków koniecznych do zastosowania preferencyjnej stawki 0% do sprzedaży na zasadach TAX FREE, co nie oznacza, że organ stwierdził, że sprzedaż kart doładowujących jest sprzedażą towaru. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., że jako usługa karty doładowujące nie mogły być przedmiotem sprzedaży na zasadach TAX FREE, w związku z czym podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży tych usług na zasadzie art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, gdyż prawo to dotyczy tylko towarów, a nie usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w taki sposób, iż mogło to mieć istotny wpływ na jej wynik. Istota powstałego sporu dotyczy tego, czy M. Ł., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "E." w B., uprawniony był do stosowania stawki podatku 0 % w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej zakwestionowanymi przez organy skarbowe dokumentami TAX FREE. W okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, zasady opodatkowania sprzedaży w tzw. systemie TAX FREE określały przepisy art. 21a – 21e ustawy VAT. W myśl tych unormowań, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21a ust.1 ustawy VAT). Zwrotu podatku podróżnemu może dokonywać sprzedawca, jeśli spełnia określone w ustawie warunki albo uprawniony do tego podmiot (art. 21b ust. 5 ustawy VAT). Sprzedawca, aby mógł uzyskać prawo do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu sprzedaży na rzecz podróżnych, winien poinformować w formie pisemnej właściwy urząd skarbowy, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz poinformować o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek oraz z kim podatnik ma zawarte umowy o zwrot podatku, przedkładając kopie tych umów (art. 21d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy VAT). Ponadto przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca powinien posiadać wystawiony przez siebie podróżnemu dokument TAX FREE zawierający dokonane przez graniczny urząd celny potwierdzenie wywozu towarów poza państwową granicę RP (art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy VAT). Z przepisu art. 21c ust. 2 ustawy VAT wynika, że graniczny urząd celny dokonuje potwierdzenia wywozu towaru stemplem zaopatrzonym w numerator. Wzór takiego stempla określało obowiązujące wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473). Problematyka opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży towarów w systemie TAX FREE była przedmiotem rozważań w licznych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zwracano już w nich uwagę, że obowiązujące w 2003 r. rozwiązania prawne nie dawały w istocie podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na tych dokumentach. Przywołany powyżej opis wzoru stempla pozwalał, co prawda, podatnikowi na sprawdzenie, czy odciski stempli znajdujące się na przedstawionych mu przez podróżnych dokumentach TAX FREE zawierają wszystkie niezbędne elementy. Podatnik nie miał natomiast możliwości porównania ich ze wzorem graficznym, ponieważ taki wzór wówczas nie istniał. Podatnik nie miał też możliwości sprawdzenia w inny sposób, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza granicę RP, na przykład poprzez porównanie odcisku stempla znajdującego się na dokumencie TAX FREE z odciskiem stempla używanego przez urząd celny. Podatnikom nie był też w tym okresie dostępny rejestr R-30, w którym urzędy celne ewidencjonowały dokumenty TAX FREE o wartości powyżej 250 EURO. Dysponując jedynie opisowym wzorcem stempla podatnik mógł ocenić, czy przedłożony mu dokument TAX FREE pozwala na ujęcie go w rozliczeniach sprzedaży ze stawką 0%. Jeżeli znajdujący się na tym dokumencie stempel spełniał wszystkie stawiane przepisami cyt. wyżej rozporządzenia wymogi, to podatnik miał prawo być przekonanym o swoim uprawnieniu do zastosowania tej stawki podatku (wyrok z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 43/06). Sąd podkreślał również, że bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Taka tylko wykładnia przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy VAT może być uznana za zgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej - art. 2 Konstytucji RP. Podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń całkowicie od niego niezależnych (wyrok z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 312/06). Zakwestionowanie przez organy skarbowe prawa podatnika do zastosowania stawki podatku 0 % z tytułu sprzedaży towarów podróżnym może być oparte jedynie na dowodach niebudzących jakichkolwiek wątpliwości. Wszelkie natomiast pojawiające się w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika (wyrok z 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 10/06). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela te poglądy i dodaje, że pozostają one zbieżne z wyrażonymi na tle podatku VAT poglądami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r., sprawa C-354/03, Trybunał stwierdził, iż prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może zostać podważone z tego powodu, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT, a podatnik ten nie wie lub nie mógł o tym wiedzieć (opubl. "Przegląd Podatkowy" 2006 r., nr 2). Na tle powyższego i na wstępie dalszych rozważań należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest weryfikacja dokonanej przez podatnika podatku VAT sprzedaży w systemie TAX FREE, winno wykazać, że podatnik przy dokonywaniu tej sprzedaży i rozliczaniu wynikającego z niej podatku nie zachował należytej staranności. Zdaniem Sądu, zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy zawiera braki, które nie pozwalają na postawienie kategorycznej tezy, zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "w toku przeprowadzonego postępowania bezwzględnie udowodniono, że figurujące na kwestionowanych dokumentach TAX FREE pieczęcie zostały naniesione metodą skanowania, zatem zostały sfałszowane(...), a Pan M. Ł. nie wykazał się należytą starannością i rzetelnością sprzedając towar na zasadach TAX FREE obcokrajowcom." Owe braki dotyczą nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez stronę postępowania dowodu z zeznań świadków w osobach K. R. i B. S. – pracowników firmy E., na okoliczność dokonywanej przez nich sprzedaży i zwrotu podatku VAT podróżnym, czym w ocenie Sądu naruszono przepisy art. 180 §1 i art. 188 o.p. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem dopuszczenia dowodu nie jest zatem absolutna pewności w tym, że dana czynność procesowa przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumienia art. 180 § 1 o.p. należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. W świetle natomiast art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarta w tym przepisie norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna. W ocenie Sądu w tej sprawie organy skarbowe bezzasadnie odmówiły przesłuchania wskazanych pracowników firmy E. Ich zeznania miały posłużyć stronie postępowania do podważenia wiarygodności zeznań złożonych przez obywateli Białorusi, a więc tej części materiału dowodowego, która została "wytworzona" w wyniku czynności podjętych bez udziału strony postępowania. Przywoływane przez organy skarbowe w uzasadnieniu swoich decyzji zeznania obywateli Białorusi zostały złożone przed Białoruską Prokuraturą i na terenie Białorusi, a strona niniejszego postępowania nie miała faktycznych możliwości wzięcia udziału w tych czynnościach. W tych okolicznościach, zgłoszony przez stronę środek dowodowy stanowił dla niej jedyną formę obrony swoich praw w postępowaniu podatkowym. Słusznie zatem podniesiono w skardze, że organy podatkowe dla poparcia swojej tezy dowodowej przyjęły za wiarygodne zeznania obywateli Białorusi, a jednocześnie uniemożliwiły stronie wykazanie tezy przeciwnej. Całkowicie niezrozumiała jest w tym zakresie argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w B., który stwierdził, iż okoliczność będąca przedmiotem wnioskowanych przez stronę dowodów została stwierdzona innym dowodem, którym są właśnie kwestionowane zeznania obywateli Białorusi. Ten kierunek rozumowania prowadzi do niezgodnego z przepisami art. 122 i art. 180 o.p. wniosku, iż w postępowaniu podatkowym okoliczność stwierdzona jednym dowodem nie może być podważana innym dowodem. Nie przesądzając oczywiście na tym etapie, czy przesłuchania wskazanych przez stronę świadków wpłyną ostatecznie na ustalenia stanu faktycznego sprawy, to jednak nie można tego z góry wykluczyć. Tym bardziej, że jak wykazała strona skarżąca, zeznania niektórych obywateli Białorusi mogą budzić istotne wątpliwości. Dotyczy to zeznań przywołanego w skardze I. Z., który stwierdził podczas przesłuchania, że nigdy nie dojechał do Białegostoku oraz nie zna firmy E., czemu przeczą wystawione na jego nazwisko i niepodważone przez organy skarbowe dokumenty TAX FREE z [...] lutego 2003 r. o nr [...] i nr [...]. Trafnie przy tym strona skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji, że nie odniósł się on do tej kwestii w uzasadnieniu swojej decyzji, czym naruszony został również przepis art. 210 § 4 o.p. Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 o.p., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Sądu, dopiero po przeprowadzeniu czynności przesłuchania wskazanych przez stronę świadków będzie możliwa pełna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dokonując tej oceny organy skarbowe winny kierować się prawidłami logiki i doświadczenia, pamiętając, że ocenie należy poddać każdy dowód z osobna i wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. W tym zakresie Sąd pragnie zwrócić uwagę na pewne okoliczności, które powinny być uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Otóż, jak wynika z akt sprawy, a w szczególności z protokołu z kontroli (tom. IV akt administracyjnych), w przyjętej przez organ pierwszej instancji metodyce postępowania, w pierwszym etapie wyselekcjonowano dokumenty TAX FREE, które nie zostały ujęte w prowadzonym przez organy celne tzw. rejestrze R-30. Stały się one następnie przedmiotem zeznań funkcjonariuszy celnych, którzy byli już świadomi tego faktu. Nie ulega wątpliwości, że zeznania funkcjonariuszy, jako takie stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Inną natomiast kwestią jest ocena ich wiarygodność i przydatność dla wywnioskowania w sprawie. Zdaniem Sądu okoliczności, w jakich te zeznania zostały odebrane, każe odnosić się do ich treści z dużą ostrożnością. Pomijając podnoszony w skardze zarzut, iż w kilku przypadkach zeznanie te są niejednoznacze, to w ocenie Sądu, organy skarbowe dokonując ich oceny winny przede wszystkim wziąć pod uwagę, iż składający je funkcjonariusze celni zostali w istocie postawieni przed dylematem, czy zakwestionować autentyczność swoich podpisów i pieczęci, czy de facto przyznać się, iż nie dopełnili oni obowiązku ujęcia kwestionowanych dokumentów w rejestrze R-30. Już w trakcie postępowania strona podnosiła, iż w rejestrze R-30 bardzo często pojawiają się błędy i niedociągnięcia i nawet sam organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, iż "nie można wykluczyć sytuacji, że dokument taki (TAX FREE - przyp. Sądu) omyłkowo mógł być niezarejestrowany w ewidencji R-30 (...)". Zdaniem Sądu organy rozpoznając ponownie sprawę winny też rozważyć rozszerzenie zakresu opinii sporządzonej przez biegłą M. Ł., przedstawiając jej do zbadania także kilka wybranych dokumentów TAX FREE, które nie były kwestionowane w oparciu o rejestr R-30. Ocena wniosków płynących z tej opinii byłaby wówczas pełniejsza. Pozwoliłoby to również na ocenę poszczególnych środków dowodowych (opinii biegłej, zeznań funkcjonariuszy celnych i rejestru R-30) we wzajemnej z sobą łączności. Dokonując ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy skarbowe winny też zwrócić uwagę na zeznania przesłuchanego w sprawie obywatela Białorusi O. D. (k. 31/11-15 dodatkowego tomu akt sprawy akt sprawy). Świadek ten zeznał, że cyt. "Po obejrzeniu przedstawionych mi dokumentów mogę stwierdzić, że podpisy na przedniej i odwrotnej ich stronie dokumentu [...] z [...].11.2003 r. złożyłem ja". Choć dalej świadek zeznał również, że "ma on wątpliwości, co do ilości i nazw towarów wyszczególnionych na przedstawionych mu dokumentach", to jednak układ tych zeznań możne wskazywać, że powyższe wątpliwości świadka mogą dotyczyć dokumentów nr [...] i nr [...]. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. winien też jednoznacznie w swojej decyzji, a nie dopiero w odpowiedzi na skargę, odnieść się do podnoszonej w odwołaniu kwestii klasyfikacji sprzedaży kart startowych i doładowujących do telefonów komórkowych.