I SA/Bk 43/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi G. - Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od II do XII 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki G. w B. kwotę 10361,00 zł (słownie: dziesięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].07.2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wobec "G" sp. z o.o. w B. – następcy prawnego "G. S" s.c. w B., kwoty podatku do zwrotu oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w 2003 r. Spółka "G. S." bezpodstawnie dokonała korekty podatku należnego o kwotę 18.177,05 zł, zaewidencjonowanego uprzednio na kasach fiskalnych. Przedmiotowe korekty były dokonywane po upływie kilku dni od dnia zaewidencjonowania sprzedaży na kasie, a podstawę do korekty stanowiły paragony fiskalne, dokumentujące sprzedaż znacznych ilości telefonów komórkowych i kart startowych. Zdaniem organu skarbowego sam fakt posiadania przez Spółkę paragonu fiskalnego nie daje podstaw do dokonywania korekty obrotu i podatku należnego. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym daje możliwość dokonania korekty tej sprzedaży w przypadku reklamacji towarów z tym, że reklamacje te winny być uznane, udokumentowane i prawnie dopuszczalne. W przedmiotowej sprawie warunki te nie zostały spełnione. Adnotacje o treści "Zwrot towaru. Transakcja nie doszła do skutku" lub "klient rozmyślił się i nie doszło do transakcji, nie stanowią należytego udokumentowania uznania reklamacji bądź zwrotu towarów z innej przyczyny, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do dokonania korekty wysokich kwot podatku po upływie kilku dni od dnia wystawienia paragonu. Ponadto cztery paragony zostały dołączone do dokumentów TAK FREE. Na dokumentach TAX FREE nr [...] podróżni potwierdzili zakup towarów, brak jest natomiast potwierdzenia zwrotu tych towarów. W jednym przypadku podróżny na odwrocie dokumentu nr [...] potwierdził również otrzymanie zwrotu podatku VAT pomimo, że wywóz towaru nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. W toku kontroli zbadano także ewidencję magazynową Spółki (przekazaną przez Spółkę w formie elektronicznej) i stwierdzono, że do systemu magazynowego nie wprowadzono żadnej wartości sprzedaży z paragonów o numerach systemowych [...] z dnia [...].02.2003 r., [...] i [...] z dnia [...].02.2003 r., [...], [...] i [...] z dnia [...].02.2003 r., [...] z dnia [...].03.2003 r., [...] i [...] z dnia [...].05.2003 r., [...] z dnia [...].05.2003 r., [...] z dnia [...].06.2003 r., [...] i [...] z dnia [...].09.2003 r., [...] z dnia [...].12.2003 r., [...] z dnia [...].12.2003r., [...] z dnia [...].12.2003r., bowiem wartość sprzedaży wynikająca z tych paragonów w systemie magazynowym wynosi "0". Ponadto paragon nr systemowy [...] z dnia [...].06.2003r. został wystawiony na udokumentowanie sprzedaży 50 szt. kart startowych POP 60 zł, cena jednostkowa netto 43,44 zł, wartość netto 2.172 zł, po uwzględnieniu 22% podatku VAT wartość sprzedaży detalicznej wynosi 2.649,84 zł. Natomiast z korygowanego paragonu nr systemowy [...] z dnia [...].06.2003r. wynika, iż został on wystawiony na udokumentowanie 75 szt. kart startowych POP 60 zł, a wartość sprzedaży detalicznej wynosi 3.975 zł. Prezes Zarządu Spółki – P. G. nie był w stanie wytłumaczyć, dlaczego elektroniczna forma przekazania danych odnośnie rozchodów w 2003 r. przedstawia zerowe wartości sprzedaży. Nie był również w stanie wytłumaczyć, dlaczego z zestawienia dowodów sprzedaży w pliku PDF (dokument "Rozchody 2003") wynika rozbieżność w porównaniu z paragonem systemowym numer [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. Organ kontroli stwierdził również, że powyższa ewidencja magazynowa nie stanowi części ksiąg rachunkowych. W księgach rachunkowych obroty w magazynie ewidencjonowane były na koncie 332-01 "Towary handlowe". Po stronie Wn konta 332-01 zostały zaewidencjonowane przyjęcia towarów do magazynu na podstawie dokumentów źródłowych (faktury zakupu, faktury korygujące), natomiast po stronie Ma ww. konta na koniec każdego miesiąca ewidencjonowano wartość towarów wydanych z magazynu. Po stronie Wn konta 332-01 nie zaewidencjonowano przyjęcia do magazynu towarów wyszczególnionych w korygowanych paragonach. Organ kontroli nie uznał składanych w toku postępowania wyjaśnień przedstawicieli Spółki, iż do zwróconego paragonu fiskalnego dołączony jest również zwrot dla odbiorcy gotówki, a ponadto przyjęcie zwróconego towaru na magazyn. Wspólnicy Spółki nie pamiętają, jakich osób dotyczyły przedmiotowe transakcje. Kontrolującym nie przedłożono też dokumentów, z których wynikałoby, komu zwrócono gotówkę. Zdaniem organu kontroli skarbowej zwrot towaru do magazynu Spółki, jeżeli miał miejsce, winien być zaewidencjonowany na koncie 332-01 "Towary handlowe" po stronie Wn jako przychód towaru do magazynu, na podstawie dowodu księgowego spełniającego wymogi art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, oraz w sposób pozwalający na identyfikację tego zapisu z tym dowodem księgowym. W toku kontroli nie stwierdzono natomiast zapisów księgowych na koncie 332-01 dotyczących zwrotu do magazynu Spółki towarów wynikających z korygowanych paragonów. Przy ocenie dokonanych przez Spółkę korekt paragonów z kasy fiskalnej wzięta została okoliczność, iż spółka "G. S." prowadziła sprzedaż towarów za pośrednictwem sklepu internetowego oraz za pośrednictwem internetowej witryny ALLEGRO. Zarząd Spółki nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem sklepu internetowego, pozwalających na określenie wartości tej sprzedaży, utrzymując, że zamówienia składane na stronie internetowej [...] nie były przechowywane. Zarząd Spółki wyjaśnił najpierw, że zamówienia po ich realizacji nie są przechowywane; zamówienie nabijano na kasę fiskalną jako sprzedaż detaliczną, a paragon wraz z towarem wysyłano do zamawiającego (paragon zawierał wartość sprzedaży towaru uwzględniający koszty przesyłki). Po realizacji zamówienia zamawiający wpłacał na wskazane konto bankowe należność. Następnie Spółka zmieniła wyjaśnienia i w piśmie z dnia [...].01.2005 r. Prezes Spółki stwierdził, że towar był zakupiony i opłacony w sklepie, a następnie wysyłany przez Spółkę na żądanie klienta. Postępowanie kontrolne wykazało, że nie w każdym przypadku zamawiającym wysyłano paragon wraz z towarem. Z zeznań A. O. - któremu Spółka w 2003 r. wysłała 26 paczek z akcesoriami GSM - wynika, iż kupował on od Spółki miesięcznie około 100 kart startowych na własny użytek, a na udokumentowanie tych zakupów nie otrzymał żadnego dokumentu. Drugim ustaleniem zawartym w decyzji organu kontroli skarbowej jest stwierdzenie, że Spółka "G. S." bezzasadnie zastosowała stawkę 0% podatku do sprzedaży na rzecz podróżnych, udokumentowanej 313 dokumentami TAX FREE. Organ ustalił, iż dokumenty te zostały opatrzone stemplami "VAT – ZWROT", na których wskazany został (jako potwierdzający wywóz towarów) Urząd Ceny w B. P. Oddział Celny Drogowy w T. (przejście graniczne nr 130200). Jednak dokumenty te nie zostały zarejestrowane w prowadzonym przez ten Urząd rejestrze R 30. Ponadto z informacji uzyskanych z Urzędu Celnego w B. P. wynika, że w przypadku dokumentów TAX FREE ostemplowanych stemplem "VAT ZWROT" nr [...] z datą [...].03.2003 r. i stemplem imiennym Pana W. A. (85 szt. dokumentów) - funkcjonariusz celny Pan W. A. nie pełnił służby w dniu [...].03.2003r., a stempel "VAT ZWROT" nr [...] nie był tego dnia używany. W przypadku dokumentów TAX FREE ostemplowanych stemplem "VAT ZWROT" nr [...] z datą [...].03.2003r. i stemplem imiennym Pana G. Z. (28 szt. dokumentów) - funkcjonariusz celny Pan G. Z. pełnił służbę nocną z [...] na [...].03.2003r. na stanowisku rewidenta, lecz stempel VAT ZWROT nr [...] nie był na tej służbie używany. Numery numeratora stempli odciśniętych na badanych dokumentach TAX FREE w wielu przypadkach nie mieszczą się w zakresie numerów numeratora tych stempli używanych w tym dniu. W toku postępowania organ kontroli skarbowej powołał biegłego w zakresie badania dokumentów w celu przeprowadzenia badań autentyczności odcisków pieczęci "VAT – ZWROT" znajdujących się w rubryce "pieczęć urzędu celnego potwierdzająca wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" na dokumentach "zwrot VAT dla podróżnych" wystawionych przez "G. S." s.c. niezarejestrowanych w rejestrze R 30 prowadzonym przez Oddział Celny Drogowy w T. Materiał porównawczy do badań stanowiły odciski pieczęci "VAT-ZWROT" znajdujące się w książce pieczęci Oddziału Celnego Drogowego w T. W ekspertyzie z dnia [...].05.2005 r. biegły stwierdził, że odciski pieczątek "VAT-Zwrot" o numerach [...], [...], [...] w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza państwową granice Rzeczypospolitej Polskiej" na rewersach 313 dokumentów TAX FREE wystawionych przez "G. S." s.c., przedstawionych jako materiał dowodowy, nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy. A zatem, objęte badaniem dokumenty TAX FREE nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny. W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał, iż Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0% do sprzedaży towarów udokumentowanej przedmiotowymi dokumentami TAX FREE. Przedmiotowa sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%. Dodatkowo organ kontroli stwierdził między innymi, iż analiza dokumentów TAX FREE wystawionych na nazwisko Z. I. Białoruś, [...], paszport Nr [...], w porównaniu z informacjami uzyskanymi ze Straży Granicznej w zakresie odnotowanych wyjazdów wykazała, że w czterech przypadkach podróżny nie uczestniczył w zakupie towarów udokumentowanym paragonami fiskalnymi wystawionymi na kasie zainstalowanej w B. przy ul. [...]. Mają o tym świadczyć godziny zakupu i godziny wyjazdu z terytorium RP. Różnica czasu pomiędzy godziną wystawienia paragonu a godziną przekroczenia granicy nie jest wystarczająca do pokonania odległości pomiędzy sklepem w B. a przejściem w T. Powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].11.2005 r. Nr [...]. Organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik sprzedający towary i świadczący usługi, między innymi, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w przypadku zwrotu towarów - ma podstawę do dokonania korekty sprzedaży i kwoty podatku należnego zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej potwierdzonej paragonem. Przeprowadzone postępowanie dowiodło jednak, iż Spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających ten zwrot, a tym samym brak było podstaw do dokonania korekt sprzedaży i podatku należnego. Nie stanowią takiego dowodu 4 "Dokumenty przyjęć towaru do magazynu zw", ani 4 "DOWODY WYPŁAT" dotyczące sprzedaży z paragonów dołączonych do 4 dokumentów TAX FREE. Dokumenty te nie potwierdzono żadnymi podpisami i zostały wystawione przez "G" Sp. z o.o. Zatem nie mogą one dowodzić zwrotu gotówki i dowodu przyjęcia zwróconego towaru na magazyn spółki cywilnej "G. S.". Ponadto na 3 dokumentach TAX FREE, do których załączono korygowane paragony, podróżni potwierdzili podpisami zakup towarów, a na jednym widnieje nawet podpis podróżnego potwierdzający otrzymanie zwrotu podatku. Brak jest jednak na tych dokumentach potwierdzenia zwrotu towarów. Przedłożona przez Spółkę (na płycie CD) dokumentacja magazynowa nie potwierdza dokonania zwrotów towaru na magazyn. Również 16 "Dokumentów wydania nr wz" przedłożonych przez Stronę, nie potwierdzonych żadnymi podpisami, z nagłówkiem "G" Sp. z o.o., czyli spółki, którą zarejestrowano dopiero z dniem [...].02. 2004 roku, nie stanowi dowodu na to, że towar wydano z magazynu spółki cywilnej "G. S.". Gołosłowne, nie poparte żadnymi dokumentami, są twierdzenia Spółki, że do zwróconego paragonu fiskalnego dołączony jest dowód zwrotu gotówki i dowód przyjęcia zwróconego towaru na magazyn. Ponadto ustalono, że Spółka "G. S." prowadziła sprzedaż towarów za pośrednictwem sklepu internetowego oraz za pośrednictwem internetowej witryny ALLEGRO, jednakże nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących tej sprzedaży. Z wyjaśnień Spółki wynika, że paragon wraz z towarem wysyłano do zamawiającego. Z zeznań natomiast jej klientów wynika, że nie w każdym przypadku Spółka wysyłała zamawiającym paragon wraz z towarem. Ustalono też na podstawie danych uzyskanych z firmy "Szybka paczka" i zeznań od firm PHU M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R., O. [...], B. s.c., L. T., E., którym był wysyłany przez Spółkę towar, rzekomo wymieniany w ramach reklamacji, że w księgach Spółki brak jest jakichkolwiek zapisów dotyczących wydania towarów i nie zaewidencjonowano faktur korygujących ani innych dokumentów dotyczących zwrotu towarów na rzecz tych firm. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., że Spółka nie miała podstaw do dokonania korekt sprzedaży i kwot podatku należnego wynikających z 18 paragonów fiskalnych. Organ odwoławczy podzielił również w pełni stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie sprzedaży udokumentowanej 313 czekami TAX FREE, niepotwierdzonymi przez graniczny urząd celny. W tym zakresie organ stwierdził, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) przepisy umożliwiające osobom fizycznym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zwanym "podróżnym", otrzymanie zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza państwową granicę RP, wprowadził szereg bardzo sformalizowanych norm, od których spełnienia uzależnił zarówno zwrot VAT podróżnym jak i możliwość zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki 0 %. Sprzedawca, aby mógł skorzystać z prawa zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0 % do rozliczenia sprzedaży towarów, od których dokonał zwrotu podatku podróżnym (sam lub za pośrednictwem podmiotu, o którym mowa w art. 21b ust. 5), zgodnie z art. 21d ust. l cyt. ustawy, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi otrzymać dokument imienny, o którym mowa w art. 21c ust. 2 cyt. ustawy, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP. Zdaniem organu odwoławczego zebrane w toku postępowania materiały dowodzą, że 313 dokumentów TAX FREE, wystawionych przez podatnika dokumentujących sprzedaż towarów osobom wskazanym w tych dokumentach, nie potwierdza wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczpospolitej Polskiej. Między innymi zakwestionowane dokumenty imienne nie zostały zarejestrowane w rejestrze R-30 prowadzonym przez graniczny urząd celny w T. Funkcjonariusze celni, których dane widnieją na kwestionowanych dokumentach oświadczyli, iż ich podpisy nie są autentyczne oraz że ich stemple nie są autentyczne bądź autentyczności nie są w stanie stwierdzić. Z opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalnalistycznej wynika, że odciski pieczęci "VAT-ZWROT" o numerach [...], [...], [...] w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczpospolitej Polskiej" na rewersach 313 dokumentów TAX FREE nie pochodzą od pieczęci "VAT-ZWROT" o numerach [...], [...], [...], których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy i które faktycznie były używane przez graniczny urząd celny w T. w kontrolowanym okresie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie stwierdził brak podstaw do uznania, że opinia biegłego jest nierzetelna i odmówił ponownego powołania biegłego. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka nie miała prawa do zastosowania 0 % stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży towarów udokumentowanej 313 dokumentami TAX FREE. Dokumenty te bowiem nie potwierdzają wywozu towarów za granicę. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik Spółki "G" zarzucił jej naruszenie: – art. 2 Konstytucji RP; – art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez pozbawienie Spółki prawa do obniżenia obrotu i podatku należnego w związku ze zwrotem lub reklamacją towarów; – art. 21d ust. l i 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez pozbawienie Spółki prawa do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym; – art. 180 § l, art. 181, art. 187 § l, art. 188 art. 191 i art. 193 § l ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając postawione zarzuty pełnomocnik Spółki stwierdził, że w przypadku sprzedaży dokumentowanej za pomocą kas fiskalnych, w przeciwieństwie do sprzedaży dokumentowanej fakturami, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. przepisy ustawy oraz wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych, nie zawierały bezpośrednich wskazówek dotyczących możliwości korygowania i zmniejszana obrotu z tytułu zwrotu towarów, udzielanych rabatów, bonifikat, opustów, uznanych reklamacji lub skont. Jednocześnie uznanie braku prawa do takiej korekty byłoby rażąco sprzeczne z normą zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy. Byłoby także całkowicie nieracjonalne i nieuzasadnione z punktu widzenia praktyki i potrzeb obrotu gospodarczego. Naruszałoby nie tylko interesy podatników podatku od towarów i usług ewidencjonujących sprzedaż za pomocą kas fiskalnych, ale także słuszne interesy konsumentów. W okolicznościach ewentualnego braku prawa do korekty naturalne byłoby dążenie sprzedawców do ograniczania lub eliminowania prawa do reklamacji lub udzielania rabatów nabywcom towarów i usług. Obowiązujące przepisy prawa dotyczące ochrony praw konsumentów w wielu przypadkach nakładają na sprzedawców obowiązek przyjęcia zwrotu zakupionego towaru oraz zwrócenia nabywcy zapłaty uiszczonej za towar. Takie postanowienia zawierają m.in. art. 2 ust. l i art. 7 ust. l ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny (Dz. U. z 2000 r. Nr 22, poz. 271 ze zm.). W związku z brakiem stosownych przepisów dotyczących korekt w zakresie sprzedaży ewidencjonowanej kasami fiskalnymi oraz prawem do pomniejszania przez podatników obrotów o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, istnieje powszechna i akceptowana także przez organy podatkowe praktyka dopuszczająca korygowanie obrotu, także w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kas fiskalnych i paragonów. W takich przypadkach warunkiem jest aby zwrot towaru skutkujący korektą obrotu został udokumentowany i był prawnie dopuszczalny. Zgodnie z powszechnie przyjętą i akceptowaną przez organy podatkowe praktyką postępowania, w celu dokonania korekty sprzedaży rejestrowanej za pomocą kasy fiskalnej, należało załączyć do ksiąg podatkowych zwrócony paragon fiskalny i odnotować ten fakt w ewidencji pomocniczej korekt sprzedaży prowadzonej do kas fiskalnych, wraz z adnotacją sprzedawcy, że korekta dotyczy towarów zwróconych przez nabywcę w ramach reklamacji lub z innych przyczyn. Dodatkowo korekta sprzedaży - zwrot towaru - i korekta obrotu oraz podatku należnego powinna być odnotowywana w raporcie dobowym z kasy fiskalnej. W przedstawiony powyżej sposób postąpił właśnie Podatnik w przypadku zakwestionowanych korekt 18 paragonów. Zwrot towarów udokumentował dołączonymi do ksiąg podatkowych paragonami opatrzonymi podpisem sprzedawcy i adnotacją, iż została dokonana korekta w związku ze zwrotem towarów, a więc w związku z faktem, że transakcja ostatecznie "nie doszła do skutku". Dodatkowo korekty zostały wykazane w dobowych raportach sprzedaży z kasy fiskalnej. Warunkiem przyjęcia zwrotu towaru był jego zwrot w nienaruszonym stanie wraz z paragonem z kasy fiskalnej. Powyższe postępowanie wypełnia hipotezę normy z art. 15 ust. 2 ustawy dotyczącą odpowiedniego udokumentowania zwrotu towaru. Organy I i II instancji nie kwestionowały prawidłowości dokonanej korekty oraz nie kwestionowały rzetelności prowadzonych przez Podatnika ksiąg podatkowych. Nie stwierdziły też, aby były one prowadzone w sposób wadliwy. W kwestii sprzedaży towarów podróżnym pełnomocnik Spółki stwierdził, że w związku z wątpliwościami co do rzetelności i prawidłowości przeprowadzonej ekspertyzy powołanego biegłego sądowego Skarżący zwrócił się do Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego z siedzibą w Warszawie o zbadanie rzetelności i prawidłowości jej przeprowadzenia. Ocena przez specjalistów z Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego została dokonana ustnie. W opinii Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego ekspertyza przeprowadzona przez biegłego sądowego na zlecenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawiera wiele nieprawidłowości. Między innymi została przeprowadzona nierzetelnie - na podstawie próbki obejmującej tylko 3 z pośród 313 dokumentów - a wybrana metoda ekspertyzy była nieprawidłowa. Organy podatkowe I i II instancji powołaną przez Skarżącego opinię wydaną przez Polskie Towarzystwo Kryminalistyczne pominęły w sprawie, uznając, że nie ma ona żadnego wpływu i znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odmówiły także przeprowadzenia dodatkowej ekspertyzy przez innego biegłego sądowego. Podatnik z taką oceną stanu faktycznego się nie zgadza, jego zdaniem wskazane postępowanie naruszyło art. 180 § l, art. 187 § l i 2 Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej. W istniejącym stanie faktycznym bezspornie jest zdaniem Podatnika, że przeprowadzenie dodatkowej ekspertyzy może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w okolicznościach poważnych wątpliwości co do rzetelności i poprawności ekspertyzy biegłego sądowego powołanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wyrażonej przez niezależny i kompetentny podmiot, jakim jest Polskie Towarzystwo Kryminalistyczne, należy stwierdzić, iż okoliczność fałszerstwa pieczęci urzędu celnego nie została wystarczająco udowodniona, w rozumieniu art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał także, że zwrot podatku VAT podróżnym był dokonywany przez "G. R. P." Sp. z o. o. Spółka ta była zobowiązana i kompetentna do sprawdzenia, czy podróżny oraz przedłożone przez niego dokumenty spełniają wszystkie określone przepisami prawa warunki konieczne do otrzymania zwrotu podatku. Jednocześnie Podatnik nie miał uprawnień, ani nie był kompetentny do samodzielnej oceny, czy przedkładane przez podróżnego dokumenty uprawniają do zwrotu podatku VAT. Tym samym, jeżeli nawet pieczęcie na wskazanych w sprawie 313 dokumentach TAX FREE zostały sfałszowane, to obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością z tego tytułu - odmówienie mu prawa do korekty podatku VAT - jest równoznaczne z "przerzuceniem" na niego odpowiedzialności za nierzetelne postępowanie osób trzecich, na które Podatnik nie miał żadnego wpływu. Takie postępowania jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, albowiem słuszne okazały się jej zarzuty dotyczące naruszenia przez organy skarbowe przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe odnosi się do poczynionych przez organy skarbowe ustaleń w zakresie stosowanej przez Spółkę "G. S." stawki 0 % podatku od sprzedaży towarów na rzecz podróżnych. W okresie objętym ustaleniami organów skarbowych zasady zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym określały przepisy art. 21a – 21e ustawy z dnia z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w dalszej części przywoływanej jako ustawa. W myśl tych unormowań, osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21a ust.1 ustawy). Zwrotu podatku podróżnemu może dokonywać sprzedawca, jeśli spełnia określone w ustawie warunki albo, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, uprawniony do tego podmiot (art. 21b ust. 5 ustawy). Sprzedawca, aby mógł uzyskać prawo do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu sprzedaży na rzecz podróżnych, winien poinformować w formie pisemnej właściwy urząd skarbowy, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz poinformować o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek oraz z kim podatnik ma zawarte umowy o zwrot podatku, przedkładając kopie tych umów (art. 21d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy). Ponadto przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca powinien posiadać wystawiony przez siebie podróżnemu dokument TAX FREE zawierający dokonane przez graniczny urząd celny potwierdzenie wywozu towarów poza państwową granicę RP (art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy). Z przepisu art.21c ust.2 ustawy wynika, że graniczny urząd celny dokonuje potwierdzenia wywozu towaru stemplem zaopatrzonym w numerator. Wzór takiego stempla określało obowiązujące wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29.04.2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 54, poz.473). Podkreślić należy, że w przepisach tego rozporządzenia wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę RP określony został jedynie w formie opisowej (załącznik nr 6 rozporządzenia). Prawodawca wskazał, że stempel ten ma kształt prostokąta o wymiarach 47 x 25 mm. W centralnej części stempla umieszczone są: pięciocyfrowy numer, zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla, oraz datownik - w układzie RR-MM-DD (dwucyfrowe oznaczenie roku, dwucyfrowe oznaczenie miesiąca i dwucyfrowe oznaczenie dnia). Wysokość cyfr w tej części stempla wynosi 3,5 mm. W górnej części stempla znajduje się nazwa urzędu celnego w rozumieniu tytułu X Kodeksu celnego. Pod nazwą urzędu celnego umieszczony jest sześciocyfrowy kod identyfikacyjny urzędu celnego lub oddziału celnego, na którego terenie znajduje się dany punkt potwierdzeń wywozu, a obok niego czterocyfrowy numer stempla. Przed numerem kodu, po numerze kodu, a także przed numerem stempla i po numerze stempla, umieszczone są gwiazdki. Wysokość liter i cyfr znajdujących się w górnej części stempla wynosi 3 mm. W dolnej części stempla znajduje się napis "VAT-ZWROT", którego litery mają 4 mm wysokości. Przed tym napisem, a także po nim, umieszczone są krzyżyki. Na tle powyższego i na wstępie dalszych rozważań Sąd pragnie podkreślić, iż obowiązujące w 2003r. rozwiązania prawne nie dawały w istocie podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na tych dokumentach. Przywołany powyżej opis wzoru stempla pozwalał, co prawda, podatnikowi na sprawdzenie, czy odciski stempli znajdujące się na przedstawionych mu przez podróżnych dokumentach TAX FREE zawierają wszystkie niezbędne elementy. Podatnik nie miał natomiast możliwości porównania odcisków ze wzorem graficznym stempla, czy też w inny sposób sprawdzenia, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza granicę RP. W tym bowiem czasie nie był podatnikom dostępny prowadzony przez urzędy celne rejestr R-30. Powyższe pozwala Sądowi na przyjęcie tezy, sformułowanej także w innych orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia 21.03.2006. sygn. akt I SA/Bk 10, 11/06, niepublikowane), że zakwestionowanie przez organy skarbowe prawa podatnika do zastosowania stawki podatku 0 % z tytułu sprzedaży towarów podróżnym może być oparte jedynie na dowodach nie budzących jakichkolwiek wątpliwości. W niniejszej sprawie dowody, na których organy skarbowe oparły swoje rozstrzygnięcia i ocena tych dowodów budzą natomiast pewne zastrzeżenia. Zdaniem organów skarbowych, jednym z dowodów wskazującym na okoliczność, że 313 wystawionych przez Spółkę "G. S." dokumentów TAX FREE nie zostało potwierdzonych przez graniczny urząd celny jest prowadzony przez organy celne rejestr R-30, w którym te dokumenty nie zostały ujęte. Zwrócić należy jednak uwagę, że zgodnie z treścią §107 pkt 15 i §122 ust.2 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26.03.2001 r. (Dz.Urz. Min.Fin. Nr 3, poz.18 i Nr 5 poz.23) w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne, graniczne urzędy celne prowadzą rejestry R-30, w których ewidencjonują wywóz towarów na podstawie dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych", jeżeli ich łączna wartość przekracza 250 EUR. Na powyższe wskazano także w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Z tabel kursów walut NBP wynika natomiast, że średni dzienny kurs EURO w miesiącach luty – kwiecień 2003 r. (okres z którego pochodzą kwestionowane dokumenty TAX FREE) wahał się od 4,10 do 4,41 złotego (zob.: www.waluty.com.pl) Z powyższego można więc wnioskować, że w powyższym okresie w prowadzonym przez urzędy celne rejestrze R-30 nie odnotowywano dokumentów TAX FREE, których łączna wartość nie przekraczała co najmniej 1025 zł. Tymczasem w grupie 313 dokumentów TAX FREE, które organy skarbowe zakwestionowały opierając się na rejestrze R-30 znalazły się takie, których wartość z podatkiem VAT jest niższa. Należą do nich dokumenty: nr [...] z dnia [...].02.2003 r. – 998,90 zł; nr nr [...] z dnia [...].02.2003 r. – 920,90 zł; nr [...] z dnia [...].02.2003 r. – 998,90 zł; nr [...] z dnia [...].02.2003 r. – 736,88 zł; nr [...] z dnia [...].02.2003 r. – 910,00 zł (zob. k.1/IX/9-16 akt administracyjnych). Pomijając zatem fakt, iż w świetle obowiązującego prawa ujęcie dokumentu TAX FREE w rejestrze R-30 nie stanowiło materialno-prawnego warunku do zastosowania 0 % stawki podatku VAT oraz fakt, że w tamtym okresie podatnik nie miał nawet możliwości sprawdzenia dokumentu TAX FREE w tym rejestrze, to mając na uwadze wymienione wyżej przypadki należy stwierdzić, że dokonana w tej sprawie ocena organów podatkowych przekracza granice swobodnego uznania. Nie można w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych w decyzji dokumentów TAX FREE twierdzić, że nie nastąpił wywóz towarów za granicę, gdyż nie potwierdza tego rejestr R-30. Kolejnym dowodem, na którym organy oparły swoje ustalenia dotyczące sprzedaży towarów na rzecz podróżnych była opinia biegłego z zakresu badań pisma ręcznego, maszynowego, podpisów, odcisków pieczątek i fałszerstw Pana mgr W. S. Materiałem porównawczym były odciski pieczątek "VAT –ZWROT" o numerach [...], [...], [...], znajdujące się w księdze pieczęci Oddziału Celnego Drogowego w T. Biegły przeprowadzając ekspertyzę, zastosował metodę graficzno - porównawczą i grafometryczną. Ocenie poddał kształt odcisków, wielkość odcisków, odległości międzywierszowe i międzyliterowe, krój i wielkość czcionek, budowę czcionek, zniekształcenia, ubytki, zabrudzenia. W wyniku przeprowadzonych badań stwierdził występowanie odmienności pomiędzy dowodowymi odciskami a odciskami porównawczymi. Należały do nich: odcisk pieczęci nr [...] – prosta prawa część litery "A" w materiale dowodowym, przekres lekko skośny i prosty, w odciskach autentycznych prawa część zdeformowana, przekres poziomy, dolnołukowy; odcisk pieczęci nr [...] - spłaszczona prawa część cyfry "3" w odciskach dowodowych, w odciskach porównawczych półowalna; odcisk pieczęci nr [...] - pionowa część znaku "+" w odciskach dowodowych wygięta w lewo, w odciskach porównawczych w prawo. Na tej podstawie we wnioskach biegły stwierdził, że odciski pieczątek "VAT – ZWROT" o numerach [...], [...], [...], nr [...], w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej" na rewersach trzystu trzynastu dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych TAX FREE wystawionych przez [...] na rzecz obywateli Republiki Białorusi, nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy. Z opinii biegłego nie wynika jednak, aby uwzględniał on warunki i okoliczności związane ze sposobem odciskania stempli (w ręku, na twardym podłożu) oraz ewentualnego wpływu sposobu ich przystawiania na efekt końcowy i jego zgodność ze wzorcem. W toku postępowania Spółka zwracała uwagę, że stemple na dokumentach TAX FREE były przystawiane w różnych warunkach "polowych", nie są to pieczęcie przystawiane w tożsamych warunkach "biurowych". Organ kontroli skarbowej wezwał więc biegłego do wyjaśnienia, czy zastosowana przez niego metoda badań dokumentów uwzględnia fakt, iż dokumenty mogły być stemplowane w różnych warunkach. W piśmie z dnia [...].06.2005 r. (k.6/IX akt administracyjnych) biegły wyjaśnił, że cyt. "Wymienione przeze mnie cechy indywidualne świadczące o tym, że dowodowe odciski nie pochodzą od autentycznych pieczątek są identyczne na wszystkich badanych dokumentach dla każdej z trzech grup o tym samych numerach, zostały więc złożone w tych samych warunkach." Odpowiedź ta w istocie nie wyjaśnia, czy warunki, w jakich przystawienie były stemple na dokumentach dowodowych, w porównaniu z warunkami, w jakich przystawione zostały stemple wzorcowe (materiał porównawczy), mogły mieć wpływ na dostrzeżone przez biegłego różnice. Dowód z opinii biegłego jest takim samym dowodem, jak każdy inny i winien być oceniony przez organ prowadzący postępowanie, nie tylko pod względem legalności, ale także przydatności dla wykazania określonej tezy dowodowej. W literaturze zwraca się uwagę, iż ocenę opinii biegłego należy przeprowadzić biorąc pod uwagę szczególne kryteria: zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej wniosków(...). Brak w opinii biegłego odpowiedniego uzasadnienia wniosków, uniemożliwia jednak prawidłową ocenę jej mocy dowodowej powodując, że wydanie decyzji w oparciu o taką opinię następuje z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów (zob. A.Skoczylas A. Glosa do wyroku NSA z dnia 4.07.2001 r., I SA /Łd 1875/2000, opubl. OSP 2002/9/118).W niniejszej sprawie organy skarbowe nie podjęły natomiast starań, aby wyjaśnić do końca, jaki wpływ na wynik badań odcisków stempli mogły mieć warunki, w których te stemple były przystawiane na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Elementem uzasadnienia decyzji organów obu instancji stało się także stwierdzenie, że w przypadku dokumentów TAX FREE ostemplowanych stemplem VAT ZWROT nr [...] z datą [...].03.2003 r. i stemplem imiennym Pana W. A. - funkcjonariusz ten nie pełnił służby w dniu [...].03.2003r., a stempel VAT ZWROT nr [...] nie był tego dnia używany. W przypadku dokumentów TAX FREE ostemplowanych stemplem VAT ZWROT nr [...] z datą [...].03.2003r. i stemplem imiennym Pana G. Z. - funkcjonariusz ten pełnił służbę nocną z [...] na [...].03.2003r. na stanowisku rewidenta, lecz stempel VAT ZWROT nr [...] nie był na tej służbie używany. Powyższe organy skarbowe ustaliły na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Celnego w B. P. Niemniej jednak na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE znajdują się odciski imiennych pieczęci funkcjonariuszy celnych, a także podpisy. Skoro więc organ I instancji powołał biegłego w celu oceny autentyczności odcisków stempli "VAT ZWROT", to należało również zbadać autentyczność odcisków imiennych pieczęci i podpisów funkcjonariuszy celnych. Mogłoby to rozwiać wątpliwości, czy w stemplowaniu zakwestionowanych dokumentów TAX FREE brali udział funkcjonariusze celni i czy było to związane z wywozem towarów za granicę. W ocenie Sądu wniosków, jakie płyną z analizy kilku wystawionych na nazwisko Z. I. dokumentów TAK FREE nie można rozciągać na wszystkie 313 przypadki sprzedaży towarów podróżnym. Ponadto, różnica czasu pomiędzy godziną wystawienia paragonu na nazwisko Z. I. a godziną przekroczenia granicy przez tego podróżnego, która – zdaniem organów skarbowych - nie jest wystarczająca do pokonania odległości pomiędzy sklepem w B. a przejściem w T. nie przesądza o tym, iż to właśnie tego dnia podróżny ten musiał wywieźć zakupiony towar. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Z. I. był częstym klientem "G. S.", często więc musiał przekraczać granicę RP. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji zabrakło natomiast informacji, czy ewidencja Straży Granicznej jest pełna w tym znaczeniu, iż odzwierciedla każdy wjazd i wyjazd cudzoziemca na terytorium RP. Biorąc powyższe pod uwagę, zebrany dotychczas w tej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, iż 313 wystawionych przez spółkę "G. S." dokumentów TAX FREE nie zostało potwierdzonych przez graniczny urząd celny, a w konsekwencji, że Spółka ta nie miała prawa do zastosowania 0 % stawki podatku od towarów usług. W tym zakresie przeprowadzone postępowanie dowodowe nie spełnia wszystkich stawianych przepisami prawa wymogów. W ocenie Sądu, wydając zaskarżone decyzje organy naruszyły jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy – art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Towarzyszy jej opisany w art. 187 o.p. obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, któremu w niniejszej sprawie również uchybiono. Braki w należytym wyjaśnieniu przywołanych wyżej wątpliwości skutkowały naruszeniem przez organy skarbowe zasady swobodnej oceny materiału dowodowego – art.191 o.p. Wnioski oparte na niekompletnym materiale dowodowym muszą być uznane za dowolne, a takie nie mogą stanowić podstawy do wydawania władczych rozstrzygnięć. W konkluzji należy stwierdzić, iż organy skarbowe wydając w tej sprawie swoje decyzje naruszył wskazane wyżej przepisy art.122, 187 i 191 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sparwy. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących zakwestionowanej przez organy skarbowe korekty sprzedaży i podatku należnego, zaewidencjonowanego uprzednio na kasach fiskalnych. W tym zakresie organy przekonująco uzasadniły swoje stanowisko. Nie negowały one prawnej możliwości dokonywania korekt sprzedaży ewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących. Wykazały jednak, iż w niniejszej sprawie brak jest dowodów wskazujących na rzeczywiście dokonywane zwrot towarów. Brak jest takich śladów w księgach rachunkowych, w których obroty w magazynie ewidencjonowane były na koncie 332-01 "Towary handlowe". Z kolei z ewidencji magazynowej, którą Spółka przekazała kontrolującym w formie elektronicznej wynika, że do systemu magazynowego nie wprowadzono wartości sprzedaży z wymienionych w decyzji paragonów. Inny system magazynowy (ewidencja magazynowa prowadzona w programie WF Mag), na który w toku postępowania powoływali się przedstawiciele Spółki, w ogóle nie został kontrolującym przedstawiony. Ważny w tym zakresie element uzasadniający stanowisko organów skarbowych stanowią ustalenia dotyczące sprzedaży towarów za pośrednictwem sklepu internetowego oraz za pośrednictwem internetowej witryny ALLEGRO. Bezsprzecznie wykazano, że dokonując takiej sprzedaży spółka "G. S." nie zawsze wysyłała klientom paragony z towarem. Świadczą o tym niezbicie zeznania A. O. Słusznie więc w tej sprawie organy uznały, że posiadanie przez Spółkę paragonów z kasy fiskalnej nie jest wystarczającym dowodem na zwrot towarów. Zwrotu towarów nie mogą też potwierdzać "dowody wypłat" oraz "dowody wydania WZ" z logo "G" Sp. z o.o. - Spółki, którą zarejestrowano dopiero w 2004 r. Świadczyć to może o wystawianiu tych dokumentów dla potrzeb kontroli. Uwzględniając jednak stwierdzone wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Orzeczenie w tym punkcie znajduje oparcie w regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Mimo, iż zakwestionowane przez organy skarbowe dokumenty TAX FREE dotyczyły rozliczenia podatku za miesiące marzec i kwiecień 2003 r., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, a to z uwagi na fakt, iż rozlicznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te miesiące miało także wpływ na rozliczenie podatku w pozostałych miesiącach. Rozpoznając ponownie sprawę organy skarbowe winny rozważyć uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, który pozwoliłby rozwiać podniesione przez Sąd wątpliwości, w tym uzyskanie dodatkowej, uzupełniającej opinii biegłego. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.