III SA/Wa 159/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca C. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu dokonanych korekt faktur VAT. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: W ramach prowadzonej działalności Skarżąca dokonuje szeregu transakcji związanych ze sprzedażą produkowanych wyrobów. Transakcje sprzedaży powodują czasem konieczność korygowania wielkości sprzedaży (np. z powodu zwrotów od kontrahentów, uszkodzenia wyrobu w trakcie dostawy, udzielenia rabatów kontrahentom). Skarżąca dokonuje tego zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktury, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. Nr 98, poz. 798) dalej Rozporządzenie, wystawiając odpowiednie faktury korygujące. Faktury korygujące są wysyłane przez Skarżącą kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, w których Skarżąca nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia z opóźnieniem. Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta? W ocenie Skarżącej na gruncie literalnego brzmienia przepisu art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT możliwa jest interpretacja, która określa fakturę korygującą wystawioną kontrahentowi w związku z korektą sprzedaży jako samodzielną podstawę do pomniejszenia obrotu, a w konsekwencji do obniżenia podatku należnego. Skarżąca podniosła, iż błędna jest interpretacja opartej na § 16 Rozporządzenia, która za podstawę obniżenia podatku należnego przyjmuje posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, bowiem Rozporządzenie zostało wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej, co jest sprzeczne z Konstytucją. Zatem jego przepisy nie mogą stanowić podstawy negatywnej decyzji wobec podatnika. Ponadto wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta jest sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT, wynikającą z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE dotyczących podstawy opodatkowania a także wyraźną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Narusza też podstawową dla prawa wspólnotowego zasadę współmierności i skuteczności. Również zasada pośredniego stosowania Dyrektywy, w przypadku wątpliwości interpretacyjnych przemawia za odrzuceniem powyższej interpretacji § 16 Rozporządzenia jako niezgodnej z przepisami wspólnotowymi i oparciem prawa do obniżenia podatku należnego związanego z korektą sprzedaży na przepisie art. 29 ustawy o VAT. Skarżąca zarzuciła, iż Minister Finansów nie był uprawniony do określenia w drodze rozporządzenia kwestii warunków obniżenia obrotu przez podatnika, § 16 ust. 4 Rozporządzenia został wydany z naruszeniem postanowień Konstytucji RP, oraz narusza również art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. U 6/06), w którym TK stwierdził: "Paragraf § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (...) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny: z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), z art. 92 ust. 1 i art. 217 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Stosownie do zapisu § 16 ust. 4 Rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa wart. 21 ust. 1 ustawy. Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ wskazał, iż upoważniony jest do wydawania interpretacji na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie rozstrzyga natomiast o ich zgodności z Konstytucją. Jedynym organem powołanym do badania zgodności aktów normatywnych z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) orzekł, iż § 16 ust. 4 zdanie drugie powołanego wyżej Rozporządzenia w zakresie, w jakim uzależnia on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis ww., w zakresie wskazanym, traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, tj. z dniem 19 grudnia 2008 r. Do tego czasu organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania literalnego brzmienia przepisów prawa podatkowego uznając, że dla skutecznej korekty kwoty obrotu i podatku należnego konieczne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła interpretacji Ministra Finansów naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez zastosowanie przesłanek określonych w §16 ust. 4 Rozporządzenia wydanego z naruszeniem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 i art. 217 Konstytucji, do obniżenia obrotu w związku z wystawieniem faktury korygującej, podczas gdy powołany przepis ustawy samoistnie nadaje uprawnienie do obniżenia obrotu; art. 92 Konstytucji, poprzez zastosowanie przepisu § 16 ust. 4 Rozporządzenia wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej; art. 217 Konstytucji, poprzez zastosowanie przepisu Rozporządzenia, który określa element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania - bezpośrednio stanowiącą o jego wysokości), w akcie rangi podustawowej; art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej, a w konsekwencji 73 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zastosowanie polskich przepisów wykonawczych, które skutkują naruszeniem zasad określania podstawy opodatkowania przewidzianych powołanym przepisem dyrektywy; art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 249 TWE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Państwa Członkowskie mogą określać warunki obniżania podstawy opodatkowania naruszając zasadę proporcjonalności i skuteczności. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca złożyła skargę na interpretację Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła w niej o uchylenie. Zarzuciła jej naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez zastosowanie przesłanek określonych w § 16 ust. 4 Rozporządzenia wydanego z naruszeniem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, do obniżenia obrotu w związku z wystawieniem faktury korygującej, podczas gdy powołany przepis ustawy samoistnie nadaje uprawnienie do obniżenia obrotu; art. 92 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisu § 16 ust. 4 Rozporządzenia wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej; art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisu Rozporządzenia, który określa element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania - bezpośrednio stanowiącą o jego wysokości), w akcie rangi podustawowej; art. 10 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ('TWE') przez zastosowanie przepisu § 16 ust. 4 Rozporządzenia, sprzecznego z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji naruszenie zasad określania podstawy opodatkowania przewidzianych powołanymi przepisami dyrektywy; art. 10 oraz art. 249 TWE przez zastosowanie przepisu § 16 ust. 4 Rozporządzenia, sprzecznego z zasadą proporcjonalności oraz zasadą skuteczności prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : skarga zasługuje na uwzględnienie. Analizując materiał niniejszej sprawy tut. Sąd uznał, iż zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co powoduje konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Stanowisko Ministra Finansów wywodzone jest z treści par. 16 ust.4 rozporządzenia M.F. z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktury, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, który to przepis wprowadza dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, a dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis niższej rangi niż ustawa wprowadza więc warunek, którego wprowadzenie jest zastrzeżone jedynie dla ustawy. Wobec powyższego, Sąd rozpoznający niniejsza sprawę uznał, w/ powołany przepis rozporządzenia jest niezgodny z art.29 ust.4 ustawy o VAT, oraz z art.92 ust.1 i 217 Konstytucji RP. W procesie stosowania prawa należy zaś pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT, co wynika zarówno z przepisów prawa wspólnotowego, jak i art.217 i 84 Konstytucji RP. Paragraf 16 omawianego rozporządzenia, poprzez określenie momentu w którym faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku, niewątpliwie reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie przepis ten stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny, o ich zmniejszenia wynikające z faktury korygującej. Z uwagi na to, iż przepis ten zawarty jest w akcie rangi podstawowej, narusza normę wyrażoną w art.217 Konstytucji RP. Podnieść również należy, iż przedmiotowy przepis rozporządzenia wydany został na podstawie przepisu art.106 ust.8 pkt.1 ustawy o VAT, który stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Zakres delegacji określonej tym przepisem nie zawiera upoważnienia dla ministra do określania momentu, w którym faktura korygująca może pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny. Uregulowanie w zakresie obliczania podstawy opodatkowania nie mieści się w zakresie materii wymienionej w art.106 ust.8 pkt.1 ustawy o VAT. którą minister mógł uregulować w formie rozporządzenia. Należy także podkreślić, iż materia ta ma charakter czysto techniczny, związany z wystawianiem i przechowywaniem faktur, i nie ma nic wspólnego z wysokością opodatkowania. Powyższe sprawia, iż omawiany przepis narusza art.92 ust.1 Konstytucji RP. stanowiący, iż :"rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji , na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania, oraz wytyczne dotyczące treści aktu." Zakres delegacji zawartej w art.106 ust.8 pkt.1 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, stąd uznać należy, iż przepis par.16 ust.4 rozporządzenia, w zakresie w jakim regulował podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wykraczał poza zakres delegacji ustawowej i w tym zakresie nie był przepisem rangi podstawowej wydanym w celu wykonania ustawy. Przepis ten, wbrew ustawie, modyfikował w sposób wyraźny postanowienia art.29 ust.4 ustawy o VAT poprzez wprowadzenie do procesu obliczenia podstawy opodatkowania, obowiązku nie przewidzianego w ustawie. O niekonstytucyjności omawianego przepisu rozporządzenia orzekł także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.12.2007r. w sprawie U 6/06. Co prawda Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu par.16 ust.4 rozporządzenia na okres 12 miesięcy od dnia ogłoszenia, jednakże mimo to, tut. Sąd uznał interpretację Ministra Finansów opartą na w/w akcie prawnym za nieprawidłową. Przede wszystkim sam Sad dopatrzył się niezgodności tego przepisy z Konstytucją. Nadto jednak, samo odrodzenie przez Trybunał, utraty mocy obowiązującej przepisu nie sprawia, iż Sąd ma obowiązek stosowania niekonstytucyjnego prawa. Z logiką stosowania prawa kłóci się obligowanie Sadu do stosowania przepisu, który orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznym i powszechnie obowiązującym, został uznany za niezgodny z Konstytucją, i to nawet w razie odroczenia w czasie utraty jego mocy obowiązującej. Jak bowiem wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23.01.2007r. w sprawie III PK 96/06, odroczenie na podstawie art.190 ust.3 Konstytucji wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, iż przepis uznany za niezgodny z Konstytucją, musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał. Zdaniem tut. Sądu, rozważając w konkretnej sprawie odmowę zastosowania przepisu niekonstytucyjnego, o odroczonej utracie mocy obowiązującej, należy wziąć pod uwagę powody, dla których Trybunał określił inny termin utraty tej mocy. Jak zaś wynika z uzasadnienia przytoczonego wyroku Trybunału, powodem odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej przepisu par.16 ust.4 rozporządzenia, nie była ochrona wartości konstytucyjnych, a względy natury pragmatycznej, sprowadzające się do konieczności zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji, zdaniem tut. Sadu, należy przyznać pierwszeństwo tej części orzeczenia Trybunału, w której rozstrzygnięto o niezgodności przepisu z Konstytucją. W tym stanie sprawy, uznając interpretację za nieprawidłową, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit.a w zw. z art.135, 152 i 200 p.p.s.a.