I SA/Gd 105/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 13 listopada 2003 roku A. i A.P. sprzedali lokal mieszkalny położony w [...] przy ul. [...], za cenę [...] zł. Prawo do tego lokalu małżonkowie nabyli na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 kwietnia 1999 r. Tym samym zbycie lokalu nastąpiło przez upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. W dniu 25 listopada 2003 roku małżonkowie P. złożyli oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu na cele o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwana dalej w skrócie u.p.d.o.f. W dniu 23 września 2005 r. A. i A.P. nabyli od Gminy Miasta prawo własności działki nr [...], położonej w [...] przy ul. [...] wraz z posadowionym na tej działce budynkiem usługowym, wzniesionym przez małżonków P., uprzednio dzierżawiących zakupioną nieruchomość. Ze sporządzonego operatu szacunkowego z 31 maja 2005 r. wynika, że poziom parteru i piętra budynku był wykorzystywany na cele działalności gospodarczej, natomiast poddasze zaadaptowano na cele mieszkalne. W dniu 10 listopada 2005 roku A. i A.P. złożyli oświadczenie o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu położonego w [...] przy ul. [...] w całości na adaptację części budynku usługowo – handlowego położonego przy ul. [...] na lokal mieszkalny. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości [...] zł. W następstwie wniesionego przez podatniczkę odwołania, decyzją z dnia 26 listopada 2008 roku, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie z podatku o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. dotyczy przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia nieruchomości, na jeden z enumeratywnie oznaczonych w tym przepisie celów. Tym samym przeznaczenie przychodu na adaptację na cele mieszkaniowe budynku o charakterze niemieszkalnym oraz na modernizację budynku usługowo handlowego, wyłącza możliwość skorzystania ze zwolnienia. Zwolnieniem od podatku dochodowego został bowiem objęty jedynie przychód w części wydatkowanej na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Za bezsporne organ uznał natomiast to, że w okresie wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości tj. od 13 listopada 2003 r. do 31 maja 2005 r. nie nastąpiła zmiana funkcji budynku, bądź tez jego części i nie zostały wyodrębnione samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym. Na powyższe rozstrzygnięcie podatniczka wniosła skargę do tutejszego sądu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że budynek przy ul. [...] i znajdujące się w nim lokale nie miały charakteru lokalu mieszkalnego oraz, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia został wydatkowany na adaptację. Ponadto wskazała na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. oraz art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że organy podatkowe nie dokonały rzetelnych ustaleń faktycznych, a te które zostały poczynione sprowadzają się do przyjęcia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia został przez podatniczkę w całości wydatkowany na adaptację budynku mieszkalnego, zamiast na remont lub modernizację własnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Skarżąca nie zgadzając się z takim stanowiskiem zaznaczyła, że potrzeby mieszkaniowe podatniczki i jej małżonka, po dokonanej sprzedaży mieszkania były zaspakajane poprzez zamieszkiwanie w lokalu przy ul. [...]. O tym, że lokale te miały charakter mieszkalny świadczą przy tym fotografie zawarte w operacie szacunkowym jak również zeznania świadków. Podatniczka zarzuciła, że organy podatkowe dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób nieuprawniony powoływały się na przepisy prawa budowlanego i Polską Klasyfikacje Obiektów Budowlanych, a to w konsekwencji doprowadziło do uznania, że poniesione wydatki budowlane nie uprawniały skarżącej do uzyskania zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Wskazała również, że organ odwoławczy, naruszając przepisy postępowania dowodowego, nie podejmował stosownych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W konsekwencji bezpodstawnie przyjął, iż w budynku przy ul. [...] znajdowały się wyłącznie pomieszczania biurowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem rozstrzygnięcie organu podatkowego odpowiada prawu. W niniejszej sprawie przedmiot sporu stanowiło to, czy kwoty uzyskane przez A.P. z tytułu sprzedaży nieruchomości, a wydatkowane następnie na poczet nakładów czynionych na nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...], były objęte zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu przez podatnika podlegał nowelizacji, która prowadziła do zmiany przedmiotowego zakresu zwolnień, na rzecz rozszerzenia katalogu celów i czynności, na które mogły zostać przeznaczone przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo w dniu wydawania zaskarżonej decyzji powyższy przepis utracił już swoją moc, albowiem został on uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 1 pkt 14 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r., nr 217, poz. 1588). Wskazać jednak należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 r., nr 202, poz. 1956), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym powyższą ustawą, nie stosuje się do podatników, którzy przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., uzyskali przed dniem 1 stycznia 2004 r. W odniesieniu do tych podatników stosuje się przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r., nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W tym stanie rzeczy, poniższe rozważania dotyczyć będą stanu prawnego z dnia uzyskania prawa do zwolnienia tj. wg brzmienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2003 roku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodu podlegającym opodatkowaniu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jak stanowił natomiast art. 28 u.p.d.o.f. dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek od tego dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten był płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis stanowił natomiast, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na powyższe cele. Z powyższych uregulowań wynika jasno, że co do zasady przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy do zbycia doszło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a przy tym czynność ta nie następowała w wykonaniu działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku przychodu osiągniętego z tego tytułu, w sytuacji, gdy kwota uzyskana przez podatnika z odpłatnego zbycia nieruchomości została przeznaczona na jeden z celów enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. tj. nabycie nieruchomości budynkowych, lokalowych, gruntowych, prawa użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, czy też przeznaczona została na poczet wydatków budowlanych, remontowych, czy w końcu na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych na oznaczone cele. Dla przedmiotowego zwolnienia istotne jest przy tym to, aby wydatkowanie uzyskanego przychodu na wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. cele nastąpiło przed upływem dwóch lat licząc od dnia sprzedaży. Nie może budzić wątpliwości, że podatniczka zbyła nieruchomość w dniu 13 listopada 2003 r., a czynność ta miała miejsce przed upływem pięcioletniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. Nabycie tej nieruchomości przez A.P. miało bowiem miejsce w dniu 27 kwietnia 1999 r. W ustawowym terminie złożyła ona również stosowne oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych środków finansowych na cele o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Za niekwestionowane uznać należy również to, że środki otrzymane przez podatniczkę były wydatkowane na nakłady czynione w budynku położonym w [...] przy ul. [...]. Spełnienie powyższych wymogów nie uprawniało jednakże podatniczki do stosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotne jest przede wszystkim to, aby wydatkowane przez podatnika kwoty mieściły się w kategorii wydatków przeznaczonych na budowę, rozbudowę, remont czy modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Dokonując wykładni powyższych pojęć wskazać należy, że budowa oznacza wznoszenie, konstruowanie obiektu budowlanego; rozbudową będzie natomiast powiększenie, rozszerzenie budowli, obszaru już zabudowanego, dobudowywanie nowych elementów. Pod pojęciem remontu mieścić się będą wszelkie działania zmierzające do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego budynku czy lokalu mieszkalnego; istotą remontu jest odtworzenie substancji rzeczy do stanu zdatnego do użytku zgodnie z jej przeznaczeniem i właściwościami. Modernizacją budynku czy lokalu mieszkalnego będzie natomiast jego unowocześnienie, uwspółcześnienie. Tymczasem jak wynika z dokonanych ustaleń, w tym z samego oświadczenia podatniczki, środki wydatkowane przez A.P. były przeznaczane na zmianę funkcji użytkowej części lokali znajdujących się w budynku przy ul. [...]. Za bezsporne należy przy tym uznać, że budynek ten służył zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych podatniczki i jej małżonka. Niemniej jednak okoliczność ta nie zmienia tego, że wydatki czynione przez A.P. były nakładami ponoszonymi na budynek o przeznaczeniu usługowo handlowym, a nie mieszkalnym. Wydatkowanie sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości służyło bowiem przystosowaniu, dostosowaniu części tegoż budynku do celów mieszkalnych, a działania podatniczki miały na celu dokonanie zmiany charakterystyki użytkowej części budynku. W konsekwencji słusznie organy podatkowe ustaliły, że wydatkowane kwoty jako służące adaptacji istniejących pomieszczeń o przeznaczeniu handlowo – usługowym, na cele mieszkalne nie mieściły się w katalogu celów z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a tym samym przychód podatniczki uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie korzystał ze zwolnienia o jakim mowa w tym przepisie. Dodatkowo należy wskazać, że kluczowe znaczenia dla zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. ma również to, że zwolnieniem tym objęte było wydatkowanie określonych kwot wyłącznie na własny budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny. Za utrwalony pogląd należy przy tym uznać, że pod pojęciem "własny" należy rozumieć taki, co do którego przysługuje podatnikowi tytuł własności (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2006 r., II FSK 41/06, LEX nr 263465; wyrok NSA z 17 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 275/97, podobnie w wyroku NSA z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1470/98). W związku z tym zauważyć należy, że do dnia 23 września 2005 r. budynek położony w [...] przy ul. [...] nie stanowił własności podatnika. Zgodnie bowiem z wyrażoną w art. 48 kodeksu cywilnego zasadą superficies solo cedit, do części składowych gruntu należą budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Powyższe oznacza, że wszystko, co jest trwale związane z gruntem, staje się własnością właściciela nieruchomości gruntowej i dzieli los prawny gruntu. Nie ma przy tym znaczenia, czy owo połączenie ma charakter naturalny czy sztuczny, kto dokonał połączenia (właściciel czy niewłaściciel), w dobrej czy w złej wierze i z czyich materiałów. Zasada ta obowiązuje bez względu na wartość wzniesionych budowli, czyli nawet wówczas, gdy budynki wybudowane na cudzym gruncie znacznie przekraczają wartość zajętego gruntu. Tym samym do chwili nabycia nieruchomości przez podatnika w dniu 23 września 2005 r. budynek posadowiony przy ul. [...] stanowił własność Gminy Miasta, zaś wydatki czynione na ten budynek były nakładami na cudzą, a nie własną nieruchomość. Dopiero z chwilą nabycia nieruchomości można mówić o tym, że budynek ten był własnym budynkiem podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i dopiero od tej chwili czynione wydatki można było uznać za podlegające zwolnieniu. Oczywiście przy spełnieniu pozostałych przesłanek o jakich mowa w powoływanym przepisie. Reasumując stwierdzić należy, że przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na potrzeby adaptacji części budynku na lokal mieszkalny nie mieści się w zamkniętym katalogu celów wymienionych przez ustawodawcę w przepisie art. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., które skutkują zastosowaniem zwolnienia od podatku. Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lokalowej nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wszelkie przepisy dotyczące zwolnień podatkowych winny być bowiem interpretowane w sposób ścisły, gdyż stanowią wyjątek od ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro ustawodawca, w stanie prawnym obowiązującym w chwili uzyskania przychodu, nie przewidział możliwości zwolnienia w sytuacji przeznaczenia uzyskanych środków na adaptację lokalu na cele mieszkaniowe, tzn., że tego rodzaju wydatki nie są objęte zakresem zwolnienia. Na marginesie rozważań należy wskazać, że możliwość zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży w części przeznaczonej na adaptację pomieszczeń niemieszkalnych na cele mieszkalne została wprowadzona przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2004 r., mocą ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956). W znowelizowanym przepisie przewidziano wprost, że zwolnienie obejmuje te przychody, które zostały przeznaczone na adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego. Powyższa regulacja nie znajduje jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem przychód ze sprzedaży został uzyskany w 2003 r. Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych przez podatniczkę przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem w ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270), oddalił skargę.