I FSK 2066/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 32/09 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 listopada 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 32/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 listopada 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 19 czerwca 2008 r. określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Ustalono bowiem w rozliczeniu paliw płynnych za rok 2005 niedobór lekkiego oleju opałowego w ilości 55.942,46 l. Organ odliczył maksymalne normy ubytków wynikające z opracowania rzeczoznawcy z zakresu paliw płynnych, przedłożonego rzez podatnika. Ujawniony ponadnormatywny niedobór 53.191,48 l oleju opałowego lekkiego jednoznacznie wg organu wskazywał na nierzetelność ewidencjonowania przychodów z jego sprzedaży. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zeznaniach świadków, którzy kupili od podatnika olej opałowy, ale zakupy te nie zostały udokumentowane paragonami z kasy fiskalnej i wymaganymi przez przepisy oświadczeniami o przeznaczeniu zakupionego produktu. Organ oszacował zatem wartość tego ponadnormatywnego niedoboru. W wyniku złożenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 listopada 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie art. 13 ust. 4 i 6 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. t.j. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej u.k.s.) oraz art. 79 ust. 3 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. t.j. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej u.s.d.g.), art. 180 w związku z art. 285a oraz art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 187 § 3, art. 188, art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 29 ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) przez jego niezastosowanie. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd ten nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s. oraz art. 79 ust. 3 u.s.d.g. przez brak właściwego upoważnienia imiennego dla inspektora J. C., bowiem inspektor ten był prawidłowo upoważniony do prowadzenia postępowania kontrolnego, a postanowienie wydane w tym zakresie zostało doręczone skarżącemu. W ocenie WSA nie został też naruszony art. 285a Ordynacji podatkowej przez włączenie do materiału dowodowego protokołów z zeznań świadków, którzy przesłuchani zostali poza określonymi w ustawie miejscami prowadzenia czynności kontrolnych. O miejscu przeprowadzanych czynności kontrolnych decyduje bowiem w szczególności treść i przedmiot tych czynności. Przesłuchania świadków mogą się odbywać poza siedzibą kontrolowanego. Skarżący był zaś powiadamiany o terminach i miejscach przesłuchania świadków. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla ustalenia ubytków oleju opałowego, które mogły powstać w różnych fazach obrotu. Sam skarżący w żaden sposób nie wykazał ubytków ponadnormatywnych, nie udowodniono również rzekomej kradzieży oleju. Na okoliczność wycieku w ramach działalności gospodarczej skarżący także nie przedstawił żadnego dokumentu. Zdaniem WSA organy podatkowe trafnie oceniły, iż brak jest dowodu, że niedobór oleju opałowego lekkiego jest następstwem nadzwyczajnych zdarzeń zaistniałych w toku działalności gospodarczej skarżącego związanej z obrotem tym towarem. Przedłożona przez skarżącego opinia biegłego była przedmiotem oceny organów podatkowych. Argumenty przemawiające za niepodzieleniem zawartych w tej opinii ustaleń i wniosków są logiczne, spójne i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy, a zatem dokonana ocena nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocenę, że wystąpiła niezaewidencjonowana sprzedaż oleju opałowego lekkiego, organy oparły też na zeznaniach świadków, którzy potwierdzili zakup tego towaru bez otrzymania dowodu sprzedaży (paragonów fiskalnych). Zdaniem WSA wszystkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały zebrane, szczegółowo przeanalizowane i ocenione bez naruszenia przepisów postępowania, co doprowadziło do prawidłowego zastosowania przytoczonych w decyzji przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 29 ust.10 u.p.t.u. jest niezasadny, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. 6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s. oraz art. 79 ust. 3 u.s.d.g. polegające na prowadzeniu kontroli podatkowej przez inspektora J. C. bez właściwego upoważnienia imiennego; 2) art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 187 § 3, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek oddalenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego; II. naruszenia prawa materialnego: 3) art. 29 ust. 10 u.p.t.u. wskutek niezastosowania tego przepisu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, co następuje: 8. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. 9. Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W sytuacji gdy w ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania kwestionowane są dokonane w sprawie ustalenia, a naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna upatruje w niewłaściwym jego zastosowaniu, w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. 10. Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyraźnie wynika to bowiem z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazującego podstawę kasacyjną w postaci naruszenia przepisów postępowania. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie wskazane w niej uchybienia, to wynik sprawy byłby inny. Zarzucając naruszenie art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s. oraz art. 79 ust. 3 u.s.d.g. w związku ze zmianą w czasie kontroli podatkowej osoby prowadzącej kontrolę, skarga kasacyjna nie wskazuje, jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia mogły mieć te ewentualne uchybienia. Samo bowiem wskazanie, że dokonane na podstawie czynności tej osoby ustalenia nie mogły być podstawą decyzji, nie jest wystarczające. Zmiana osoby kontrolującej miała miejsce w trakcie kontroli, skarga kasacyjna powinna więc wskazywać, jakie czynności powinny być pominięte, powinno też z niej wynikać, że pominięcie tych czynności mogłoby spowodować, że rozstrzygnięcie organu byłoby inne. Braki w tym zakresie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu. Sąd kasacyjny nie może bowiem wyręczać strony wnoszącej skargę kasacyjną przy formułowaniu jej zarzutów i domyślać się ich uzasadnienia. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło w tej sprawie, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, do naruszenia art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 187 § 3, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów skarga kasacyjna upatruje w pominięciu wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego dla ustalenia ubytków oleju opałowego, które mogły powstać w różnych fazach obrotu. Skarga kasacyjna nie zakwestionowała jednak przy tym oceny organów co do tego, że brak jest jakichkolwiek dowodów, by niedobór oleju opałowego był wynikiem nadzwyczajnych zdarzeń zaistniałych w toku działalności gospodarczej. Wniosek dowodowy strony w istocie więc miałby dotyczyć hipotetycznych okoliczności, które w tej sprawie nie zostały stwierdzone. W przypadku wyrobów akcyzowych, a do takich bez wątpienia zalicza się olej opałowy, normy dopuszczalnych ubytków określone są przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 9, poz. 257 ze zm.), obowiązującej w okresie powstania zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy w tej sprawie, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy z urzędu lub na wniosek podatnika normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, zużycia lub przewozu w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6. W rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. nr 63, poz. 585) Minister Finansów w załączniku nr 4 określił maksymalne normy dopuszczalnych ubytków również co do oleju opałowego. Wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, w ramach tych norm mieszczą się zmiany objętości oleju na skutek zmiany temperatury. Zmiany te traktowane są bowiem jako ubytek naturalny. Zgodnie z § 5 ust. 2 wskazanego wyżej rozporządzenia przez ubytki paliw ciekłych rozumie się straty powstałe w czasie produkcji, magazynowania lub przelewu oraz wydawania i przyjęcia tych wyrobów. Zmiana objętości na skutek zmiany temperatury traktowana jest jako ubytek naturalny (vide wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 23 stycznia 1991 r., sygn. akt III APr 2/91, OSA 1991/2/4). Organy odliczyły naturalne ubytki oleju opałowego nawet powyżej norm maksymalnych określonych we wskazanym wyżej rozporządzeniu. Wskazywanie zatem w skardze kasacyjnej, że organy samodzielnie oceniły wpływ temperatury na objętość oleju opałowego bez zasięgnięcia opinii biegłego w tym zakresie, nie ma większego znaczenia w tej sprawie. W sytuacji gdy organy uwzględniły naturalne ubytki oleju opałowego, a skarga kasacyjna nie podważyła oceny co do braku powstania w tym przypadku nadzwyczajnych ubytków, nie wskazała bowiem na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, to zarzut skargi nieuwzględnienia wniosku strony o powołanie biegłego i naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów postępowania trudno uznać za zasadny. 11. Wobec tego, że nietrafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, dla oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że u skarżącego stwierdzono ponadnormatywny niedobór oleju opałowego świadczący o nierzetelności ewidencjonowania przychodów z jego sprzedaży. Chybiony jest wobec tego zarzut skargi kasacyjnej niezastosowania art. 29 ust. 10 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie w przypadku dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów. Podstawę opodatkowania według zasad określonych w art. 29 ust. 10 u.p.t.u. określa się w przypadku dokonania nieodpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2. Taka dostawa w tej sprawie nie miała miejsca. Art. 29 ust. 10 u.p.t.u. nie mógł więc być w tej sprawie zastosowany. 12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.