I SA/Lu 737/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] , nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 2.275.454 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawę podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w A. z siedzibą w L., w której skarżący był wspólnikiem . Na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stwierdzono zaniżenie dochodu uzyskanego przez spółkę jawną ze sprzedaży wyrobów farmaceutycznych o kwotę 3.837.160,14 zł na skutek "przerzucania dochodów" na pozostającą w związku gospodarczym Hurtownię Farmaceutyczną B. w L. W konsekwencji skorygowania w/w nieprawidłowości, dochód z działalności gospodarczej przypadający na skarżącego wyniósł 6.677.301,65 zł (zgodnie z 90% udziałem w dochodach i stratach spółki), a nie jak wykazano w złożonym zeznaniu podatkowym (PIT - 36) - 2.308.392,56 zł. W odwołaniu do decyzji skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, decyzji tej zarzucała naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego, ustalenie istotnych okoliczności w oparciu o dowody nieprzydatne dla określenia podatku za 2003 r., art. 199a, a także przepisów prawa materialnego, tj.: art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że spółka A. wykonywała świadczenia na rzecz hurtowni farmaceutycznej B. na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia oraz przyjęcie, że miała ona możliwość osiągnięcia oszacowanego dochodu. Zarzucono ponadto naruszenie przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika, wynikającej z zagrożenia możliwości produkcji głównego asortymentu, niedostateczne wyjaśnienie przyjętej metody szacunku, oraz wadliwe wyliczenie dochodu spółki jawnej. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych. Wskazał, że w roku podatkowym 2003 podatnik wraz z J. P. był wspólnikiem B. z siedzibą w L., której przedmiotem działalności gospodarczej była produkcja i sprzedaż wyrobów farmaceutycznych. Produktami Spółki, wprowadzanymi do obrotu handlowego w 2003 r. były: [...] , [...] i [...] . Spółka zajmowała się również importem i sprzedażą opatrunków [...] , będąc wyłącznym dystrybutorem tych środków w Polsce. Jednakże najważniejszym produktem spółki były tabletki od bólu głowy, gdyż przychody z ich sprzedaży w 2003 r. stanowiły 82,56 % przychodów spółki A. ze sprzedaży produktów i towarów. Jak ustalono (na podstawie faktur sprzedaży) produkty Spółki w badanym roku podatkowym były wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznej B. z siedzibą w L. Hurtownia ta była również głównym odbiorcą [...] , którego pewne ilości spółka sprzedawała także bezpośrednio do szpitala. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że w okresie od maja 1998 r. do listopada 2004 r. Spółka A. (do marca 2001 r. C. ) zorganizowała sprzedaż swoich towarów w ten sposób, że wykazywała jedynie część swoich dochodów, od których wspólnicy opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, natomiast pozostała część dochodu była przerzucana na podmioty powiązane, tj. tworzone corocznie i działające tylko przez rok hurtownie farmaceutyczne prowadzone przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Ustalenia te, w ocenie organu I instancji uzasadniały zastosowanie normy wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., pozwalającej na oszacowanie dochodów spółki A. na podstawie jednej z metod określonych przepisem art. 25 ust. 2 i 3 w/w ustawy podatkowej. Stanowiący materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przepis art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. przewidywał, że podmioty krajowe uznaje się za powiązane, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Dokonując oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do oszacowania dochodu w oparciu o powołany przepis, w sytuacji, gdy ustalono: - dokonanie transakcji przez podmioty krajowe pozostające w związku gospodarczym; - wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia; istnienie związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych, a istnieniem powiązań; - istnienie związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych a faktem, że podmiot uczestniczący w transakcji wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. W ocenie organu podatkowego w sprawie niniejszej mamy do czynienia ze związkiem gospodarczym w rozumieniu art. 25 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym. Istnienie takiego związku potwierdza umowa o współpracy pomiędzy A. a Hurtownią Framaceutyczną B. z dnia 6 stycznia 2003 r. Dokonaną ocenę - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzają następujące okoliczności: - wykonywanie czynności związanych z bieżącą działalnością hurtowni, w tym hurtowni farmaceutycznej B. przez pracowników spółki A. - wykonywanie przez spółkę w latach 1999 - 2003, w tym w 2003 r. działań związanych bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych nabywców niż powiązane hurtownie, chociaż Spółka takiej sprzedaży nie prowadziła (wyjątek: marginalna sprzedaż na rzecz szpitala), a nabywcy zaopatrywali się w towar wyłącznie w powiązanych hurtowniach - dotyczy to ponoszonych przez spółkę kosztów reklamy, w tym druku kalendarza oraz usługi gastronomiczne, a przede wszystkim wyjazdy służbowe M. P., A. S. oraz R.. Z. do podmiotów zaopatrujących się w towar w hurtowni B. ; - wypłacanie przez spółkę prowizji dla przedstawiciela handlowego od transakcji zawartych pomiędzy hurtowniami D. i E. a szpitalami, które nabywały towar nie od Spółki, ale od powiązanych hurtowni; - dokonywanie przez hurtownie zwrotu niesprzedanych towarów spółce i następnie wprowadzanie tego samego towaru do obrotu za pośrednictwem hurtowni działającej w kolejnym roku - mechanizm ten wiązał się z likwidacją na koniec roku działającej hurtowni i unikaniem sytuacji, aby w zlikwidowanej hurtowni pozostał niesprzedany towar, co wynika z zeznań pracowników hurtowni B. ; - przekazywanie przez osoby prowadzące hurtownie – A. S., J. S., A. P. i M. P. środków uzyskanych z działalności gospodarczej hurtowni M.P., głównemu wspólnikowi spółki A. ; - określanie mechanizmu ustalania cen w transakcjach pomiędzy Spółką a hurtownią E. oraz związki pomiędzy tymi hurtowniami i byłymi pracownikami spółki A. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zebrał i ocenił cały zebrany materiał dowodowy bez naruszenia przepisów proceduralnych i prawidłowo wykazał mechanizm istniejących pomiędzy hurtowniami związków gospodarczych, odnosząc się do całego okresu funkcjonowania wszystkich hurtowni farmaceutycznych powiązanych ze Spółką w latach 1998-2003, albowiem takie ujęcie dobitnie przedstawia proceder realizowany przez wspólników spółki A., a zwłaszcza jego planowy i zorganizowany charakter. Organ nie podzielił również stanowiska strony skarżącej, iż E. K. wypełniała w roku 2003 r. dokumenty powiązanej hurtowni na zasadach przysługi towarzyskiej, a nie na zasadzie zadania pracowniczego zleconego przez wspólników spółki. Przeciwne stanowisko organów podatkowych znalazło potwierdzenie w zeznaniach A. S. i J. S. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, kolejną przesłanką umożliwiającą szacowanie dochodu przez organ I instancji było wykonywanie przez podatnika świadczenia na rzecz drugiego podmiotu krajowego na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Potwierdzają to różnice cen i marże kwotowe wynikające z poczynionych zestawień, które uzasadniają trafną konkluzję organu I instancji, że zdecydowana większość zysków uzyskiwanych z wprowadzenia na rynek produktów spółki była realizowana w 2003 r. w hurtowni B. albowiem gdyby Spółka sprzedawała swoje towary bez pośrednictwa powiązanych hurtowni to cały dochód wspólników podlegałby opodatkowaniu według stawki 40 %. Przesunięcie części dochodu do powiązanych hurtowni wpływało zatem na zmniejszenie zobowiązania podatkowego wspólników, gdyż przychody hurtowni (w tym hurtowni B.) opodatkowane były stawką 3 %. Ponadto okolicznością świadczącą o korzystniejszych warunkach wykonywania świadczenia oprócz ceny jest termin zapłaty za towary, gdyż hurtownia dokonywała płatności za towary na rzecz Spółki dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców (tj. hurtowni niepowiązanych). W ocenie organ II instancji, w tym stanie rzeczy prawidłowo zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Metoda ta polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i określeniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (§ 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania w transakcjach dokonywanych przez tych podatników - Dz. U. Nr 128, poz. 833). Zasadnie przy tym za ceny niekontrolowane (ceny rynkowe) uznano najniższe ceny stosowane przez powiązaną hurtownię B. w transakcjach z podmiotami niezależnymi. Takie rozwiązanie uzasadnione było tym, że A. była w Polsce jedynym producentem tabletek [...] (przychody z ich sprzedaży w 2003 r. stanowiły 82,56% przychodów spółki) oraz jedynym importerem materiałów opatrunkowych [...] , jak również tym, że hurtownia B. była wyłącznym dystrybutorem [...] , [...] , [...] oraz środków opatrunkowych (spółka w 2003 r. sprzedała bez pośrednictwa hurtowni do Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego środki opatrunkowe stanowiące jedynie niewielki procent ogólnej ich sprzedaży). Wywodził, że dla określenia wysokości szacunkowego dochodu Spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej ustalił przychód spółki w oparciu o ilość towaru sprzedanego przez Spółkę hurtowni farmaceutycznej B. oraz stosowane przez tę hurtownię w 2003 r. najniższe ceny sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych, a więc rozwiązanie najbardziej korzystne dla podatnika. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika strony skarżącej, że w świetle przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo Farmaceutyczne (Dz. U r. Nr 126, poz. 1381, ze zm.), producent i importer środków farmaceutycznych i materiałów medycznych mógł sprzedawać swoje towary jedynie podmiotom posiadającym zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, bądź zamkniętym zakładom opieki zdrowotnej (szpitale) i nie mógł dokonywać sprzedaży na rzecz podmiotów handlu detalicznego (apteki) - organ II instancji zauważył, że powiązane ze spółką A. hurtownie farmaceutyczne w tym hurtownia B. prowadziły niemal wyłącznie sprzedaż na rzecz innych nie powiązanych hurtowni farmaceutycznych, a więc podmiotów uprawnionych do dokonywania zakupów od producenta (importera). Także wbrew zarzutom odwołania organ I instancji udowodnił, że Spółka wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniał związek gospodarczy (powiązanie) z hurtownią B. i miała możliwość osiągnięcia dochodu w wysokości ustalonej w drodze oszacowania. Organ odwoławczy nie podzielił również zrzutu strony skarżącej, że spółka aby osiągnąć wyższy dochód zmuszona byłaby do zwiększenia zatrudnienia o osoby, które zajmowałyby się kontaktami handlowymi i spedycją towarów do 76 podmiotów, z którymi handlowała Hurtownia B. , księgowaniem dodatkowych kilku tysięcy dokumentów źródłowych (faktur), pozyskania dodatkowych powierzchni magazynowych oraz zatrudnienia magazyniera. Obalając argumentacje skarżących wywodził, że z materiału dowodowego wynika, iż kontaktami z klientami oraz wystawianiem faktur, sporządzaniem rejestrów i wypełnianiem deklaracji VAT-7 w hurtowniach zajmowała się osoba, która w latach 1997-1998 była zatrudniona w spółce B. , a w maju 1998 r. przeszła do pracy w Hurtowni Farmaceutycznej F. , tj. w momencie utworzenia tego podmiotu. Następnie zaś w latach 1999-2004 była zatrudniona przez kolejno powstające hurtownie farmaceutyczne, w tym także przez hurtownię B. a w listopadzie 2004r. po likwidacji ostatniej z działających hurtowni, została ponownie zatrudniona w spółce A. Dlatego też można przyjąć - zdaniem organu II instancji - iż osoba ta mogła wykonywać wskazane wyżej czynności w ramach zatrudnienia w przedmiotowej spółce. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - zasadnie organ I instancji wykazał, że zbędne było zatrudnienie dodatkowych osób do spraw kontaktów handlowych, sporządzania i ewidencjonowania dokumentów, a ponadto spółka podejmowała w latach 1999-2003, w tym także w 2003 r., działania związane bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla nabywców innych niż powiązane hurtownie, co również przeczy tezie o konieczności utworzenia, czy też rozbudowy działu handlowego. Dodatkowo podniesiono, iż M. P.- główny wspólnik Spółki A. był właścicielem lokalu mieszczącego się przy ul. C. w L. przeznaczonego na punkt sprzedaży leków gotowych. Lokal ten został wynajęty J. S. z prowadzącej w tym punkcie w 2000 r. Hurtownię Farmaceutyczną E. a następnie w roku 2001 działalność prowadziła A.P. – właścicielka G. co oznacza, że spółka A. mogła łatwo uzyskać dodatkową powierzchnię magazynową bez angażowania znacznych środków finansowych. Za nietrafny uznano argumenty dotyczący zwiększenia ryzyka gospodarczego, a w szczególności obarczenia spółki tzw. trudnymi długami przy samodzielnym tzn. bez pośrednictwa posiadającej wyłączność hurtowni wprowadzaniu do obrotu środków farmaceutycznych i materiałów medycznych, a także zarzut, iż prawo podatkowe nie zawiera reguł nakazujących osiąganie przez producenta towaru większej rentowności, niż podmiotu handlującego danym towarem. Zauważono, że choć prawem każdego podmiotu gospodarczego jest swobodne kształtowanie wzajemnych stosunków z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, to jednak na organach podatkowych ciąży obowiązek zbadania, czy stosunki te nie stanowią działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania . Podejmowane zaś przez spółkę A. działania rażąco odbiegały od przyjętych zasad prowadzenia działalności gospodarczej i rachunku ekonomicznego, zgodnie z którym celem prowadzenia takiej działalności jest osiągnięcie zysku i jego maksymalizacja w porównaniu do zaangażowanych sił i środków finansowych, a także wielkości obciążającego podmiot ryzyka gospodarczego. Bez znaczenia dla zastosowania normy wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została uznana okoliczność, że organ I instancji uznał pożyczki zawarte pomiędzy M. P. a M. P. za definitywny transfer środków uzyskanych w hurtowni do podmiotu "przerzucającego dochody". Zauważono przy tym, iż powołany przepis nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania sposobu przekazania środków finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wystarczy m.in. wykazanie, że podmiot powiązany wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby nie pozostawał w związku gospodarczym. Okoliczność zaciągania pożyczek (w znacznych kwotach), przy uwzględnieniu całego stanu faktycznego sprawy, wskazuje jednak - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - na nieracjonalność działań wspólnika spółki mogącego wypracować bardzo duży zysk bez pośrednictwa powiązanej hurtowni. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, decyzja organu podatkowego I instancji został wydane bez naruszenia przepisów prawa zarówno materialnego jak i procesowego. Bezzasadny jest także - w ocenie organu II instancji - zarzut naruszenia przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika wynikającej z zagrożenia możliwości produkcji głównego asortymentu, a także zawarcia umów na dostawę surowców do produkcji leków, w sytuacji gdy strategia ta wykraczała poza typowe stosunki handlowe i nie może być podstawą wykluczenia przesłanek zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym. Od tej decyzji M. P. i H. P. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której organom podatkowym zarzucili: I. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie, a nastąpiło poprzez: 1) dokonanie ustalenia istotnych okoliczności w sprawie w oparciu o dowody nieprzydatne dla orzeczenia określającego zobowiązanie podatkowe za 2003.; 2) dokonanie istotnych ustaleń sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a mianowicie poprzez: - przyjęcie, że tworzenie przez osoby trzecie w latach 1999-2004 hurtowni farmaceutycznych, przepływ wyposażenia pomiędzy tymi Hurtowniami, zatrudnienie przez Hurtownie tych samych pracowników było działaniem posiadającym związek z działaniem wspólników spółki A. , - przyjęcie, że czynności związane z prowadzeniem Hurtowni B. prowadzili pracownicy spółki A. , w sytuacji gdy nie stwierdzono żadnego przypadku świadczącego o udziale tych pracowników w pracach organizacyjnych Hurtowni B. - przyjęcie, że spółka A. wykonywała roku 2003 działania związane z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych odbiorców niż hurtownie, w sytuacji, gdy nie ustalono aby adresatami akcji promocyjnych spółki A. byli odbiorcy hurtowni B. - przyjęcie, że zmiany cen w transakcjach pomiędzy spółką C. a Hurtownią E. nie pozostawały w związku z zagrożeniem wycofania z obrotu leku, którego dotyczyły zmiany cen, - pominięcie dowodu w A. i w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązania handlowe spółki wobec dostawców surowców pozostawały bez wpływu na strategię gospodarczą spółki. II. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego; 1) art. 25 ust. 4 pkt. 3 oraz ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że spółka A. : - wykonywała świadczenie na rzecz hurtowni farmaceutycznej B. na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia pomimo braku jakichkolwiek ustaleń w zakresie cen rynkowych stosowanych w 2003r. w transakcjach między podmiotami niezależnymi, - miała możliwość osiągania dochodu w wysokości określonej zaskarżonymi decyzjami pomimo wyraźnego przyznania, że osiągnięcie takiego dochodu wymagało od podatnika zmiany organizacji działalności gospodarczej w tym dodatkowego zatrudnienia pracowników, - miała możliwość osiągania obrotu takiego jak Hurtownia B. , w sytuacji gdy przepis art. 42 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 września 2001 r. –Prawo farmaceutyczne, zezwalały na prowadzenie obrotu hurtowego wyłącznie z hurtowniami farmaceutycznymi, 2) § 4, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników poprzez wadliwe zastosowanie zasad szacunku dochodu polegające na: - braku ustalenia cen poszczególnych towarów stosowanych w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, - przyjęciu metody wewnętrznego porównania cen w stosunku do wszystkich towarów będących przedmiotem transakcji, w sytuacji gdy metoda ta mogła mieć zastosowanie co najwyżej w stosunku do jednego z produktów ( [...]), - przyjęciu, ze ceny stosowane przez podmiot dokonujący obrotu hurtowego z odbiorcami hurtowymi i detalicznymi są cenami rynkowymi, stosowanymi pomiędzy producentami a jednostkami obrotu hurtowego, ewentualnie: 3) naruszenie przepisu § 8 powołanego wyżej rozporządzenia, poprzez oszacowanie dochodu bez dokonania oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku z uwzględnieniem analizy podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron kwestionowanych transakcji. Wskazując na powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] , a w obszernym uzasadnieniu podtrzymała swoją dotychczasową argumentację, podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi M. P. i odrzucenie skargi H. podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazał też, że to M. P. był adresatem zaskarżonej decyzji i tylko on posiada przymiot strony postępowania podatkowego. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 803/06 oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i odrzucił skargę H. P. na powyższą decyzję, jako nieopłaconą. W odniesieniu do skargi M. P. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż nie znalazł podstaw, aby uznać, iż decyzje organów obu instancji zostały wydane, czy to z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czy to z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, jak zarzucała strona skarżąca. Zdaniem Sądu organy obu instancji dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego i właściwie go oceniły, dokonując prawidłowej subsumcji, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko. Od powyższego wyroku pełnomocnik M. P. wniósł skargę kasacyjną, w rozpoznaniu której, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 5 listopada 2008r., w sprawie o sygn. II FSK 1471/07: 1) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. P. kwotę 18.678 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd II instancji, podkreślił, że konfrontacja treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, w tym uzasadnieniami zapadłych w sprawie decyzji organów podatkowych, z drugiej zaś strony - zastrzeżeniami ujętymi w skardze kasacyjnej dowodzi, że uchybiono art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153 poz. 1270 ze.zm.- dalej P.p.s.a.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z powołanym unormowaniem, uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził wątpliwość co do oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., które wymagało ustalenia, któremu z przypadków związku gospodarczego zdefiniowanych w art. 25 ust. 7 a tej ustawy odpowiadał związek handlowy zachodzący pomiędzy podmiotami zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji, bez czego nie sposób było przeprowadzić ocenę prawidłowości subsumcji rozpatrywanego stanu faktycznego do zastosowanej normy prawa materialnego. NSA zwrócił uwagę, iż pojęcie związku gospodarczego obejmuje dwie odrębne sytuacje: 1) gdy jeden z podmiotów albo wszyscy uczestnicy pozostający w związku z kontrahentem przeprowadza podobne transakcje również z innymi podmiotami, w stosunku do których stosuje odmienne warunki, 2) gdy kontrahenci pozostający w związku handlowym wprawdzie nie wykonują świadczeń między sobą na warunkach odmiennych niż wobec innych podmiotów, lecz analiza warunków świadczenia w podobnych transakcjach dokonywanych na danym rynku prowadzi do wniosku, iż powszechnie stosowane warunki świadczenia są odmienne od tych, które wzajemnie stosują podmioty pozostające w związku. Aby dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należało zbadać, czy poprawnie zrekonstruowano normę prawną "podciągając" pod jej hipotezę stan faktyczny sprawy zakończonej decyzją organu podatkowego powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w zawartym w uzasadnieniu zapadłego wyroku wyjaśnieniu podstawy prawnej. W ocenie NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie dokonał oceny prawnej odnoszącej się do kwestii ustaleń organów podatkowych także w relacji do elementu dyspozycji zastosowanej przez te organy normy prawnej (wybór metody szacowania) – ponieważ skoncentrował się na prawidłowości oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, natomiast nie rozważył tego, czy materiał ten był wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego ze względu na zastosowaną normę. W rozpoznanej sprawie zaniechano przeprowadzenia dowodów w celu zbadania, czy istnieje rynek porównywalnych transakcji w danym miejscu i czasie, w szczególności w transakcjach pomiędzy podmiotami działającymi w warunkach wyłączności, określenia warunków świadczeń na podstawie umów dostawy powszechnie stosowanych pomiędzy producentami podobnych towarów z jednostkami handlu hurtowego, jak też ustalenia przeciętnych marż stosowanych przez producentów leków oraz między jednostkami obrotu hurtowego. Sąd pominął w swojej ocenie ten element sprawy, czego konsekwencją było uznanie zastosowania art. 25 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. za prawidłowe, w tym zaaprobowanie wyboru metody szacowania, pomimo zaniechania przeprowadzenia niezbędnych dla podjęcia rozstrzygnięcia dowodów. W toku postępowania podatkowego poprzestano na przyjęciu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej nie dostrzegając podstaw dla zastosowania innych metod. NSA wskazał na konieczność pełnego odniesienia się przez sąd administracyjny pierwszej instancji tak do stanowiska strony skarżącej, jak i materiałów znajdujących się w aktach prawy. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z przepisem art. 190 ustawy ostatnio powołanej, sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, to jest w sprawie niniejszej, w wyroku z dnia 5 listopada 2008 r. w sprawie o sygn. II FSK 1471/07. Mając na uwadze powyższe Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w okresie od maja 1998 r. do listopada 2004 r. Spółka A. zorganizowała sprzedaż swoich towarów w ten sposób, że wykazywała jedynie część swoich dochodów, od których wspólnicy opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, natomiast pozostała część dochodu była przerzucana na podmioty powiązane, tj. tworzone corocznie i działające tylko przez rok hurtownie farmaceutyczne prowadzone przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Ustalenia te, w ocenie organu I instancji uzasadniały zastosowanie normy wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., pozwalającej na oszacowanie dochodów spółki A. na podstawie jednej z metod określonych przepisem art. 25 ust. 2 i 3 w/w ustawy podatkowej, to jest metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Organ podatkowy wskazał na brzmienie stanowiącego materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przepisu art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., który przewidywał, że podmioty krajowe uznaje się za powiązane, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie niniejszej wystąpiły przesłanki do oszacowania dochodu w oparciu o powołany przepis, w sytuacji, gdy ustalono: - dokonanie transakcji przez podmioty krajowe pozostające w związku gospodarczym; - wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia; istnienie związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych, a istnieniem powiązań; - istnienie związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych a faktem, że podmiot uczestniczący w transakcji wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. W ocenie organu podatkowego powyższą ocenę potwierdzały następujące okoliczności: - wykonywanie czynności związanych z bieżącą działalnością hurtowni, w tym hurtowni farmaceutycznej B. przez pracowników spółki A. ; - wykonywanie przez spółkę w latach 1999 - 2003, w tym w 2003 r. działań związanych bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych nabywców niż powiązane hurtownie, chociaż Spółka takiej sprzedaży nie prowadziła (wyjątek: marginalna sprzedaż na rzecz szpitala), a nabywcy zaopatrywali się w towar wyłącznie w powiązanych hurtowniach - dotyczy to ponoszonych przez spółkę kosztów reklamy, w tym druku kalendarza oraz usługi gastronomiczne, a przede wszystkim wyjazdy służbowe M. P. do podmiotów zaopatrujących się w towar w hurtowni B. ; - wypłacanie przez spółkę prowizji dla przedstawiciela handlowego od transakcji zawartych pomiędzy hurtowniami D. i E. a szpitalami, które nabywały towar nie od Spółki, ale od powiązanych hurtowni; - dokonywanie przez hurtownie zwrotu niesprzedanych towarów spółce i następnie wprowadzanie tego samego towaru do obrotu za pośrednictwem hurtowni działającej w kolejnym roku - mechanizm ten wiązał się z likwidacją na koniec roku działającej hurtowni i unikaniem sytuacji, aby w zlikwidowanej hurtowni pozostał niesprzedany towar, co wynika z zeznań pracowników hurtowni B. ; - przekazywanie przez osoby prowadzące hurtownie – A. S., J. S., A.P. i M. P. środków uzyskanych z działalności gospodarczej hurtowni M. P., głównemu wspólnikowi spółki A. ; - określanie mechanizmu ustalania cen w transakcjach pomiędzy Spółką a hurtownią B. oraz związki pomiędzy tymi hurtowniami i byłymi pracownikami spółki A. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku, były to ustalenia niewystarczające dla przyjęcia związku gospodarczego w rozumieniu przepisu art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych. Organy nie wskazały bowiem, które z okoliczności faktycznych, przytoczonych w uzasadnieniu i odnoszących się do warunków współpracy między A. a B. oraz między A. a innymi hurtowniami, z którymi spółka ta współpracowała w latach 1998-2001 i w 2003 r., potwierdzają spełnienie przesłanek, wynikających z tego przepisu, a w szczególności, które z nich świadczą o tym, iż współpraca między B. i A. ułożona została na warunkach korzystniejszych niż ogólnie przyjęte w tym miejscu i czasie, co jest jedną z przesłanek, warunkujących zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f, a która powinna jako istotna okoliczność dla rozstrzygnięcia być przedmiotem postępowania dowodowego. Dokonanie tych ustaleń winno zatem być w spectrum zainteresowania organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd wskazuje, iż ustalenia dotyczące warunków, na jakich spółka, której wspólnikiem był skarżący, dokonywała sprzedaży swoich wyrobów na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej B. oraz warunków, na jakich sprzedawała wyprodukowane bądź importowane przez siebie wyroby hurtowniom w latach poprzednich, stanowiły niewątpliwie fakty mające znaczenie dla możliwości zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f, jednakże stwierdzenie istnienia związku gospodarczego wymaga porównania ich z innymi warunkami, przyjmowanymi między podmiotami niezależnymi. Przepis ten bowiem w sposób jednoznaczny wskazywał na konieczność dokonania porównania, skoro użyto w nim słowa "korzystniejsze", czyli przymiotnika w stopniu wyższym, co organy powinny mieć szczególnie na uwadze. Oprócz ustaleń dotyczących warunków współpracy między podmiotami , które pozostawały w związku gospodarczym, w toku ponownego rozpoznania sprawy, kwestią podstawową będzie ustalenie także warunków, mających służyć porównaniu, a więc obowiązujących między podmiotami niezależnymi, a następnie dokonanie ich porównania. Dopiero bowiem zestawienie tych danych pozwoli na stwierdzenie, czy się one różnią, a jeżeli tak, to które z nich są lepsze. Organ winien mieć przy tym na względzie, iż dla przyjęcia związku gospodarczego niezbędne jest dokonanie ustaleń odnośnie warunków między podmiotami niezależnymi i istnienia rynku porównywalnego z rynkiem, na jakim działała spółka A., zaś ocena dowodów w tej części musi odpowiadać dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym celu należy rozważyć przedstawienie dla porównania warunków współpracy między producentami podobnych leków (lub ogólnie farmaceutyków sprzedawanych bez recepty). Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych o przekazywaniu środków uzyskanych z działalności hurtowni M. P., należy wskazać w tym zakresie na konkretne okoliczności mające potwierdzić tezę, iż środki te zostały mu przekazane w sposób bezzwrotny i były wynikiem wzajemnych ustaleń, przy czym należy mieć na względzie to, że związek, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. istnieje między konkretnymi podatnikami. Jeśli chodzi o możliwość szacowania dochodu, a tym samym wybór metody tego szacowania, podkreślenia wymaga, że będzie to dopuszczalne i zasadne dopiero po stwierdzeniu zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., przy czym istotne jest to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotychczas nie pozwalało na jednoznaczne stwierdzenie, czy zastosowaną przez siebie metodę organy podatkowe uznały za wewnętrzne, czy zewnętrzne porównanie cen. Zważyć nadto trzeba, iż dla szacowania dochodu ustawodawca nakazuje porównywanie warunków transakcji porównywalnych ( § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania ). Warunki porównywalności transakcji określono w § 7-10 tego rozporządzenia i odnoszą się one zarówno do przedmiotu transakcji, jak i jej podmiotów i warunków. W odniesieniu do podmiotów nakazano uwzględnienie m.in. funkcji, jakie podmioty te wykonują i ich strategii gospodarczej. Porównywalne muszą być zatem odpowiednio funkcje podmiotu przerzucającego dochód i podmiotu, który świadczy porównywalne z nim świadczenia na rzecz podmiotu niezależnego oraz funkcje podmiotu, na rzecz którego świadczenie jest spełnione na warunkach korzystniejszych i partnera podmiotu niezależnego, świadczącego na warunkach powszechnie przyjętych. Przy dokonywaniu takiej analizy należy uwzględniać m.in. podział ryzyka gospodarczego, rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń, wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych. Istotne jest przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację stronie skarżącej, iż w rozumieniu tych przepisów za porównywalne podmioty nie można uznać producenta leków i hurtownię prowadzącą sprzedaż leków. Reasumując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe dokonają przede wszystkim niezbędnych ustaleń, o których wyżej mowa, a dopiero w ich wyniku ocenią zastosowanie przepisu art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. i ewentualnie dokonają oszacowania dochodów podatnika z uwzględnieniem przytoczonej wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania. Ze względów wskazanych wyżej, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 §1 pkt.1 lit. c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do obszernych wywodów pełnomocnika strony skarżącej, zawartych w piśmie procesowym odnoszących się do konieczności uchylenia także decyzji organu i instancji, Sąd zauważa, iż na obecnym etapie postępowania takiej potrzeby nie widzi. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jeśli zaś uzna, że jego zakres przytoczonej normie nie odpowiada, może zastosować jedną z regulacji zawartych w dyspozycji przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej. W chwili obecnej za przedwczesną należy uznać ocenę, jakoby Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł skorzystać z normy przepisu 229 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy, natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie, jej przepisu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 oraz w zw. z §14 ust.2 pkt 1 a ) w zw. § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu / Dz.U. Nr 163, poz. 1349 /. Końcowo, Sąd stwierdza, iż nie znalazł podstaw do zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów wynagrodzenia jej pełnomocnika w podwyższonej wysokości. Z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia wynika, że zasądzając opłatę za czynności radcy prawnego z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Stąd też Sąd nie widzi podstaw do zasądzenia na jego rzecz kosztów wynagrodzenia w podwyższonej wysokości.