I FSK 1751/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 201/09 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3468 zł (słownie: trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 201/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie ze skargi A. R., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że F. H. A. A. R. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabytych towarów i usług na podstawie faktur nie związanych z działalnością gospodarczą FH A. i dotyczących innych podmiotów gospodarczych. Ponadto firma ta zaniżyła podatek należny od sprzedaży ciągników oraz bakalii (suszonych fig i moreli) w związku z zaniżeniem obrotów z tej sprzedaży. Wskazano, że w maju, czerwcu, sierpniu i wrześniu 2006 r. strona dokonała sprzedaży 6 ciągników marki Z., zaniżając podatek należy z tytułu tej sprzedaży. Fakty powyższe ustalono w oparciu o czynności dowodowe w postaci przesłuchania świadków przedmiotowych transakcji, weryfikacji treści zamieszczonych ogłoszeń dotyczących ciągników oferowanych przez firmę. Przeprowadzono również czynności sprawdzające w firmie świadczącej usługi dotyczące badań technicznych ciągników rolniczych wykonane na rzecz firmy H. A. A. R. Na podstawie zeznań osób, które zakupiły przedmiotowe pojazdy ustalono, że zapłaciły one za zakupione towary znacznie więcej niż wynikało to z faktur sprzedaży wydanych im przez sprzedającego. Odnośnie sprzedaży bakalii organy podatkowe ustaliły, że poza trzema wyjątkami obejmującymi sprzedaż towaru zepsutego, strona każdorazowo osiągała zysk ze sprzedaży owoców. Analiza poszczególnych asortymentów towarów wykazała znaczne rozbieżności pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych fig i moreli suszonych. W toku postępowania organ pierwszej instancji w związku ze stwierdzonym zaniżeniem sprzedaży tych towarów nie uznał za dowód przedłożonych w dniu 30 czerwca 2008r. przez stronę protokołów ubytków. Wyjaśniono, że dowód ten został odrzucony, ponieważ protokoły te zostały ujawnione po stwierdzeniu nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji. W związku z powyższym organy podatkowe uznały, że prowadzone przez stronę księgi nie pozwalały na prawidłowe ustalenie wielkości obrotów i na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie zasad postępowania poprzez nieuprawnione uznanie, że ostateczne ustalenie zobowiązań w zakresie podatku dochodowego nie jest "zagadnieniem wstępnym" w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji kiedy ustalenia te były jedyną i wyłączną podstawą faktyczną wymierzenia VAT za ten sam okres w kwocie odmiennej niż uczynił to podatnik. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji zauważył, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją obowiązywała VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), która nie przewidywała określania podstawy opodatkowania w sposób jaki wynika z instytucji szacowania, ujętej w Ordynacji podatkowej. Zatem skoro stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 23 Ordynacji podatkowej został, w ocenie Sądu, uznany za sprzeczny z prawem wspólnotowym to konieczne było wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd powołał się na treść art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy wskazując na sprzeczność w kwestii ustalania podstawy opodatkowania między powyższym przepisem i art. 23 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił również, że wprawdzie od 13 sierpnia 2006 r., tj. od dnia zmiany VI Dyrektywy VAT, normodawca wspólnotowy poprzez dodanie ust. 6 do art. 11, wprowadził pewną możliwość dla Państw Członkowskich, podjęcia środków w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową, to jednak derogacja ta z uwagi na treść tego przepisu nie miała w sprawie zastosowania. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie Sąd uznał, że skoro organy podatkowe, określając wysokość zobowiązania, przyjęły do podstawy opodatkowania wartość sprzedaży w oparciu o średnią ważoną cenę sprzedaży stosowaną przez podatnika przy innej, bo zaewidencjonowanej sprzedaży, to nie była to wartość rzeczywista transakcji lecz do niej zbliżona. Tym samym odstąpiono od treści art. 11 VI Dyrektywy VAT, wiążącego wszystkie Państwa Członkowskie. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten jest sprzeczny z art. 11a ust. 1 VI Dyrektywy i jako taki nie może stanowić podstawy prawnej do określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w drodze oszacowania, po przystąpieniu polski do unii europejskiej; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku którego Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji odmówił organom podatkowym prawa do zastosowania tych przepisów jako podstawy prawnej do określenie podstawy opodatkowania w podatku VAT w związku z nierzetelnością ewidencji oraz do szacowania obrotu z tytułu sprzedaży towarów w oparciu o średnią ważoną cenę stosowaną przez podatnika przy innej , zaewidencjonowanej sprzedaży; 3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji w wyniku stwierdzenia, ze organ podatkowy bezzasadnie, z naruszeniem pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich, zastosował art. 23 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania; 4) naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli działania administracji i niezasadne uchylenie decyzji w wyniku stwierdzenia, ze zaistniały przesłanki do stwierdzenia niezgodności normy prawa polskiego z prawem unijnym i zastosowania norm prawa unijnego tj. art. 11A ust. 1 VI Dyrektywy jako podstawy rozstrzygnięcia z pominięciem norm prawa polskiego, tj. art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Strona przeciwna nie skorzystała s prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył ,co następuje Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego mają usprawiedliwione podstawy. W szczególności odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego , iż Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni i zastosowania przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11A ust. 1 VI Dyrektywy VAT stwierdzić należy , że na podstawie art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnej dostawy towarów jest kwota wynagrodzenia należnego dostawcy. Na podstawie tego przepisu odczytywanego w kontekście pozostałych przepisów zawartych w art. 11 VI Dyrektywy VAT, brak jest podstaw do przyjęcia innej wartości świadczenia za podstawę opodatkowania niż wartość ustalona przez strony transakcji. Powyższe potwierdza wprowadzenie do VI Dyrektywy VAT od 13 sierpnia 2006 r. art. 11A ust. 6, który upoważnił państwa członkowskie do wprowadzenia do prawodawstw krajowych norm umożliwiających przy określaniu podstawy opodatkowania pominięcie wartości transakcji ustalonej przez jej strony i zastąpienie jej wartością ustaloną przez organ. Możliwość ta dotyczyła transakcji, której strony były powiązane w sposób wskazany w art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy. W obecnym stanie prawnym odpowiednikiem przepisu art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy są przepisy zawarte w art. 80 Dyrektywy 112. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji błędnie uznał, że ustalone reguły ustalania podstawy opodatkowania uniemożliwiają określenie tej podstawy na podstawie krajowych norm, takich jak przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej . Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 16.07.2009 r. sygn. akt I FSK 1259/08 , uwzględniającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w analogicznej ,jeśli chodzi o stosowane przepisy ,sprawie. Zgodnie z tym stanowiskiem przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". Także zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23 § 3 tej ustawy , potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Skoro więc przepisy zawarte w art. 23 O.p. regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11A VI Dyrektywy VAT. W przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym organ w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizowała Skarżąca. Skoro więc organ w oparciu o ustalone na podstawie dowodów w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez Skarżącą i niezadeklarowanych przez nią w rozliczeniach podatkowych, to nie można twierdzić, tak jak uczynił to Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że organ za podstawę opodatkowania przyjął inne kwoty niż wskazane w art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznanej sprawie organy posługując się regulacjami zawartymi w art. 23 dokonały określenia podstawy opodatkowania, o której mowa jest w art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT. Wskazane w zaskarżonym wyroku przepisy zawarte w art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT dotyczą sytuacji, w której rzeczywista wartość transakcji zawartej przez podmioty powiązane odbiega od wartości rynkowej, jednakże brak jest podstaw do twierdzenia, że wartość ta nie została w rzeczywistości ustalona przez strony transakcji. W takiej sytuacji organy uprawnione są, bez konieczności wykazania niezgodności wartości transakcji ze stanem rzeczywistym, do pominięcia tej wartości i przyjęcia do wyliczenia podstawy opodatkowania wartości wolnorynkowej. Należy zauważyć, że przepisy te nie dotyczą tak jak przepis art. 23 O.p. odtworzenia wartości transakcji ukrytych przed organami podatkowymi lecz transakcji, których wartość rzeczywista mogła zostać ukształtowana pod wpływem powiązań występujących pomiędzy stronami transakcji w rozmiarach odbiegających od cen rynkowych. Wówczas organy na podstawie przepisów implementujących postanowienia art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT mogą wartości te pominąć i zastąpić je wartością zgodną z cenami rynkowymi. Tak więc przepisy zawarte w art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT należy uznać za normy, które rzeczywiście wprowadzają wyjątek od art. 11A ust. 1 lit a) VI Dyrektywy VAT. Mając na uwadze, że przepisy art. 23 O.p. dotyczą odtworzenia przez organ rzeczywistej kwoty obrotu uzyskanego przez podatnika, a art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT uprawnia do zastąpienia rzeczywistej wartości transakcji nawet, gdy jej zgodność ze stanem rzeczywistym nie jest kwestionowana, wartością rynkową, należało stwierdzić, że pomiędzy powołanymi przepisami nie zachodzi związek polegający na tożsamości przedmiotu regulacji. Dlatego wprowadzenie do VI Dyrektywy przepisu art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT nie mogło stanowić argumentu przy dokonywaniu przez Sąd I instancji oceny zgodności przepisów art. 23 O.p. z art. 11A ust. 1 lit a) VI Dyrektywy VAT. Stanowisko Sądu I instancji można byłoby uznać za uprawnione w sytuacji, gdyby w VI Dyrektywie VAT znalazły się przepisy stanowiące, że wartość sprzedaży przyjmuje się na podstawie faktur VAT i innych dowodów wystawionych przez podatnika. Jednakże do VI Dyrektywy VAT przepisów takich nie wprowadzono. Nie budzi przy tym wątpliwości ,że pozbawienie organu możliwości odtworzenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest bezpośrednich dowodów stwierdzających transakcję godziłoby w zasadę neutralności i powszechności opodatkowania. Nie jest uprawnione twierdzenie , że generalną zasadą przewidzianą w przepisach prawa wspólnotowego jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według obiektywnych kryteriów , Państwa członkowskie mogą posiadać w krajowych systemach podatku od wartości dodanej jedynie odstępstwa ustalone na warunkach określonych w art.11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT. Pogląd ten Sąd wywiódł z utrwalonej linii orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Wynagrodzenie to, wg Sądu, jest wartością rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną wg obiektywnych kryteriów (sprawa 154/80 Staatssecretaris Van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplats [1981] Zb.Orz.str. 445; sprawa 230/87 Naturally Yours Cosmetics [1988] Zb. Orz. str. 6365; sprawa C-126/88 Boots przeciwko Commissioners of Customs and Excise [1990] Zb. Orz. str.1-1235 oraz sprawa C-38/93 Glawe [1994] Zb. Orz. str. 1-1679 - por. J. Martini, Ł Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2005 ,s-247 oraz 280-281,a także 295-296). Orzeczenia te nie stanowią uzasadnienia dla zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku jako ,że dotyczą stanów faktycznych różnych od zaistniałego w mniejszej sprawie. W sytuacji, gdy podatnik deklaruje podatek odnoszący się do wykazanych w ewidencjach czynności podlegających opodatkowaniu i jednocześnie wykazuje faktycznie pobraną należność to poza sytuacjami uregulowanymi w art.32 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ta właśnie wartość powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Dotyczy to niekwestionowanych sytuacji, gdy podatnik dokonuje konkretnych transakcji, pobiera określone wynagrodzenie, przy czym transakcje zostały wykazane, a podstawa opodatkowania i wysokość podatku - zadeklarowane. W takim przypadku, zgodnie z regulacjami prawa unijnego ,jak i poddanemu procesowi implementacji prawa krajowego, podstawę opodatkowania stanowi kwota, którą dostawca otrzymał lub powinien otrzymać. Takich właśnie sytuacji dotyczą powołane przez Sąd wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; odnosząc się do konkretnych transakcji, które zostały przez podatników jednoznacznie określone i wykazane w rejestrach, natomiast cena nie została ustalona, bądź ustalona budziła wątpliwości. Wówczas bowiem zasadnym jest przyjęcie wartości subiektywnej w postaci wynagrodzenia, które stanowi kwotę rzeczywiście otrzymaną. Wynagrodzenie (płatność), gdy nie składa się z pieniędzy musi być wyrażalne (możliwe do wyrażenia) w pieniądzu, jak na przykład w sytuacji nieodpłatnego przekazania towarów i usług m. in. na cele własne przedsiębiorcy bądź sprzedaży towaru za cenę odbiegającą od ceny rynkowej. Konkluzja ta znajduje odzwierciedlenie w stanie faktycznym, w jakim zapadały przytoczone wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał zakwestionował możliwość ustalania w drodze oszacowania wartości transakcji, których konkretną wartość podaje strona. Niedopuszczalne jest szacowanie tej wartości w okolicznościach, w których jest ona znana, a jedynie jest kwestionowana przez organy podatkowe. Również wskazane w zaskarżonym wyroku orzeczenia C 324/82, C 391/85 i C-131/91 nie dotyczyły ustalenia w drodze oszacowania obrotów, które ma miejsce w niniejszej sprawie. W orzeczeniach tych przedmiotem rozważań są przepisy krajowe wprowadzające minimalną wysokość podstawy opodatkowania przy sprzedaży niektórych towarów, bez względu na rzeczywistą cenę sprzedaży występującą w transakcji. Interpretacja wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie może być dokonywana w oderwaniu od okoliczności w jakich zostały wydane i nie może być rozciągana na regulacje, które nie były przedmiotem rozważania przez Trybunał. W sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia sytuacja jest odmienna. Przede wszystkim należy podkreślić , że Sąd orzekał na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a p.p.s.a. Tym samym przyjął jako podstawę orzekania stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnopodatkowym. W tych ustaleniach mieścił się fakt niewykazania sprzedaży zakupionych towarów: suszonych fig ,moreli w określonej ilości , ciągników marki Z. ze sprzedaży których zaniżono obrót oraz nieujętej w ewidencji i nierozliczonej sprzedaży ciągnika rolniczego marki Z. Przedmiotem szacowania w tym przypadku jest obrót jako podstawa opodatkowania. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania, organ podatkowy nie kwestionuje wartości transakcji lecz zmierza do ustalenia rzeczywistego rozmiaru działalności. Działalności dokonywanej poza oficjalnie wykazanym obrotem, której rozmiar jest inny aniżeli deklarowany i prowadzi do uniknięcia opodatkowania wykonanych czynności. Zakwestionowany został przez Sąd I instancji przepis art. 23 Ordynacji podatkowej, który zawiera kilka jednostek redakcyjnych regulujących poszczególne zagadnienia, czego nie uwzględnił Sąd zarzucając jego naruszenie. Treść art. 23 w pełnym brzmieniu, jak również zastosowanie w sprawie § l pkt 2 i § 4 tego przepisu wskazuje, że właśnie te przepisy są przedmiotem zarzutu naruszenia prawa. Zgodnie z art. 23 § l Ordynacji podatkowej organy podatkowe są uprawnione do określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowani oraz w sytuacji, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie natomiast z § 4 tego przepisu w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Powyżej wykazano, że w zakresie w jakim został wykorzystany w przedmiotowej sprawie, przepis ten nie stoi w sprzeczności z postanowieniami art.11A ust. l VI Dyrektywy VAT, ani też powołanymi orzeczeniami Trybunału. Należy przy tym zwrócić uwagę , iż zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej miało na celu określenie podstawy opodatkowania, czyli kwoty, jaka została uzyskana z tytułu wszystkich transakcji realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - zarówno oficjalnej, jak i tej nieujawnionej. Przepis ten natomiast nie został wykorzystany do zakwestionowania i oszacowania konkretnych transakcji, których wartość podatnik wykazał i które winny w istocie zostać przyjęte w sposób subiektywny. Przyjęcie prezentowanego przez Sąd podejścia prowadziłoby bowiem do naruszeni podstawowych zasad podatku od wartości dodanej wyrażonych zarówno w VI Dyrektywie, jak i w przepisach prawa krajowego oraz do zniweczenia podstawowej definicji podatnika tj. każdego podmiotu, który prowadzi niezależnie działalność gospodarczą. Wyrażenie zgody na nie opodatkowanie prowadzonych w warunkach działalności gospodarczej czynności, co do zasady podlegających opodatkowaniu, stanowi naruszenie pryncypialnych wartości podatku od wartości dodanej i naruszenie zasad swobodnej konkurencji. Orzeczenia powołane przez Sąd nie mogą stanowić usprawiedliwienia do unikania obowiązków podatkowych i prowadzić do sytuacji, w której podatnicy prowadząc profesjonalną działalność gospodarczą poza wszelką kontrolą, nie podlegają rygorom fiskalnym. Zaskarżony wyrok prowadzi również do naruszenia kolejnej podstawowej zasady - zasady neutralności. Podatnicy podatku VAT wykonując czynności opodatkowane mają prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami, czego Sąd nie uwzględnił dokonując oderwanej od uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wykładni art. 23 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wychodząc poza granice skargi i orzekając o braku podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania odniósł się do braku możliwości ustalenia obrotu, a tym samym podatku należnego dopuszczając jednak możliwość odliczenia podatku naliczonego, który odliczony, nie będąc związany z czynnościami opodatkowanymi, w konsekwencji prowadzi do uzyskania nieuprawnionej korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nie dającymi takiego prawa. W konsekwencji zajęte przez Sąd stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, w której m. in. także instrument przewidziany dla organów podatkowych w art. 109 ust. 2 ustawy o VAT gdzie przewiduje się możliwość szacowania obrotu w przypadku nieprowadzenia ewidencji przez podatników, nie będzie miał zastosowania. W związku z powyższym należy podzielić stanowisko autora skargi kasacyjnej , że Sąd nie miał podstaw do przyjęcia, że zaistniały przesłanki stwierdzenia niezgodności prawa polskiego -art. 23 Ordynacji podatkowej- z prawem unijnym i zastosowania norm prawa unijnego jako podstawę rozstrzygnięcia przy równoczesnej odmowie zastosowania norm prawa polskiego. Zarzut naruszenia art.3 § 2 pkt l w zw. z art. 151, z art. 145 § l pkt l lit. a) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. jest konsekwencją stanowiska organu, że zaskarżona skargą podatnika decyzja nie narusza prawa materialnego w żadnej postaci i zdaniem organu skarga winna być oddalona, a zatem rozstrzygnięcie Sądu przesądzające o uchyleniu decyzji jest wyrazem naruszenia wskazanych przepisów w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone niniejszą skargą rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogowi kontroli działalności administracji pod względem zgodności z prawem, skoro doprowadziło do wyeliminowania zgodnej z prawem decyzji. Skoro przepisy art. 23 O.p. nie naruszają przepisu art. 11 VI Dyrektywy VAT, bezcelowe jest rozważanie, czy normy te stanowią odstępstwo dopuszczalne na podstawie art. 27 VI Dyrektywy VAT. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 w związku z treścią art. 11 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT i opierając się na tej błędnej wykładni powołanych przepisów uchylił zaskarżoną decyzję, czym naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył przepisu art. 141 § 1 4 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano w sposób szczegółowy przesłanki prawne i faktyczne, którymi Sąd kierował się wydając zaskarżone orzeczenie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.